Turinio viršenybės prieš formą ir piktnaudžiavimo teise principo taikymas Lietuvos ir ES teismų praktikoje

Lietuvos mokesčių administratorius jau eilę metų aktyviai naudojasi Mokesčių administravimo įstatymo (MAĮ) 69 str. 1 d., siekdamas užkardyti mokesčių vengimo schemas ir vertinti mokesčių mokėtojų sudarytus sandorius iš mokesčių teisės pozicijų, o ne atsižvelgiant į formalią sandorių išraišką.

Žvelgiant į Lietuvos administracinių teismų praktiką, MAĮ 69 str. 1 d. taikymas pasiteisino mokesčių administratoriui, juo buvo efektyviai naudojamasi, užkardant nekilnojamojo turto vertės užkėlimą, tokį turtą dovanojant artimam giminaičiui ir vėlesnį turto pardavimą, automobilių nuomos pajamas mokant vietoj darbo užmokesčio, neapmokestinamų dienpinigių mokėjimą vietoj darbo užmokesčio ir pan.

Mokesčių teisės teorijoje teigiama, kad MAĮ 69 str. taikomas tik mokesčių vengimo atveju, kuris pasireiškia imituojant tam tikrą veiklos modelį ar dirbtinai konstruojant sandorių seką, siekiant mokestinės naudos.

Dar vienas svarbus požymis, leidžiantis identifikuoti mokesčių vengimą, – įprastinėje verslo praktikoje, atmetus mokestinės naudos aspektą, toks veiklos modelis ar sandorių seka nebūtų pasirenkami; arba ar bet kokia trečioji šalis panašiomis aplinkybėmis ir dėl tų pačių ekonominių priežasčių nebūtų veikusi taip pat.

Lietuvos administracinių teismų praktika

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (LVAT) jau yra suformavęs MAĮ 69 str. 1 d. taikymo praktiką, kurią ir norime aptarti žemiau.

LVAT yra konstatavęs, kad taikant MAĮ 69 str. 1 d., turi būti konstatuojamas sandoris ar sandoriai, kurių vienintelis tikslas yra mokestinės naudos siekimas, piktnaudžiaujant mokesčio įstatymu. Tai reiškia, kad mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinės naudos atsiradimą, negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis. Jeigu sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, MAĮ 69 str. negali būti taikomas net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Tuo tarpu jeigu objektyvių ir tiesioginių įrodymų visuma nepatvirtina, kad sandorių tikslas buvo tik mokestinės naudos siekimas, minėtas straipsnis negali būti taikomas.

Tačiau iš kitos pusės, MAĮ 69 str. 1 d. turi būti taikoma atsižvelgiant į Konstitucijoje įtvirtintą ūkinės laisvės principą: joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį turto perleidimo (sandorių sudarymo) būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Sąžiningai veikiantis asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas.

MAĮ 69 str. 1 d. atveju, mokesčio prievolė pažeidžiama piktnaudžiavimu teise, o tai yra atvejai, susiję su dirbtinai sukuriama teisine situacija, lemiančia mokestinę naudą. Tai reiškia, kad sudaryti sandoriai yra visiškai dirbtini ir ekonomiškai nepagrįsti, kuriais siekiama vien mokestinės naudos. Konstitucinis teismas savo sprendime yra konstatavęs, kad neteisėtos mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus (MAĮ 7, 8 straipsniai), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla.

Taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio ar ūkinės operacijos sudarymo, t.y. taikant šią teisės normą, atliekamas retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimas.

Reikia pažymėti, kad nei MAĮ 10 str. nei MAĮ 69 str. negali paveikti mokestinių teisinių santykių dalyvių teisių ir pareigų ar sukurti naujas taisykles, bet sudaro prielaidas mokesčių administratoriui jas kvalifikuoti pagal atitinkamas mokesčių įstatymo nuostatas, kurios būtų taikomos eliminavus iškreiptas ar slepiamas aplinkybes. Tokiu atveju, sandoriai, kuriais piktnaudžiauta, turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atkurta situacija, egzistavusi nesant piktnaudžiavimo būdu sudarytų sandorių.

Taikant MAĮ 69 str. 1d., mokesčių administratoriui tenka pareiga:
1) įrodyti sandorio ir įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymo nuostatomis siekiamam tikslui;
2) nustatyti objektyvių požymių visumą, kurie leistų patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių vienintelis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (atliekant retrospektyvų paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių vertinimą), t.y. kai mokesčių mokėtojas savo veiksmais dirbtinai sukuria situaciją, kuri sąlygoja mokestinę naudą. Tik objektyvių aplinkybių visuma ir tiesioginiai įrodymai patvirtina sandorių pagrindinį tikslą ir mokesčių mokėtojo ketinimus;
3) turi pagrįsti mokesčio bazę ir priskaičiuotus mokesčius, t.y. apmokestinimą susieti su tikruoju santykių turiniu, kurį mokesčių mokėtojas iš tiesų turėjo omenyje.

Mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas ir taikydamas MAĮ 69 str. aiškiai apibrėžti, kokios mokestinės naudos mokesčių mokėtojas siekė ir kokį konkrečiai pažeidimą padarė sudarydamas sandorį. Tuo tarpu mokesčių mokėtojas turi atitinkamai įrodyti ir pagrįsti, kad sudaromais sandoriais buvo siekiama ekonomiškai pagrįstų tikslų, o ne vien tik mokestinio pranašumo, piktnaudžiaujant teise.

Vertinant sandorių tikruosius tikslus, labai svarbu atkreipti dėmesį į tai, kad LVAT savo praktikoje yra nurodęs, jog atliktų veiksmų seka turi reikšmės vertinant, ar buvo siekta mokestinės naudos. Tais atvejais, kai tam tikri sandoriai įvyksta per trumpą laiką, tai gali būti vertinama kaip mokestinės naudos siekimą liudijanti aplinkybė. Bet be abejo, ji nėra lemianti.

Mokesčių administratorius turi teisę perkvalifikuoti sudarytus sandorius pagal atitinkamus mokesčių įstatymus, siekiant tinkamai kvalifikuoti tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes ir atsiradusius bei egzistuojančius mokestinius teisinius santykius.

Europos Sąjungos Teisingumo teismo praktika

Panašios pozicijos kaip LVAT laikosi ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (ETT).

ETT nurodė, kad draudimo piktnaudžiauti teise principas reiškia, jog draudžiami visiškai dirbtini, ekonomiškai nepagrįsti susitarimai, kuriais siekiama vien mokestinės naudos. Piktnaudžiavimas teise atsiranda, kada sandoriai be jokio ekonominio tikslo, sukuria mokestinį pranašumą, priešingą teisės aktų tikslams. Teismo nuomone, įstatymo tikslas yra pažeidžiamas, jeigu šalis įgauna teisę atskaityti PVM, kai tuo tarpu jos normali komercinė-ūkinė veikla nesukuria tokios teisės.

Piktnaudžiavimas konstatuojamas remiantis ne komercinės veiklos, kuria nagrinėjamus sandorius sudarantis asmuo paprastai užsiima, pobūdžiu, o šių sandorių turiniu, tikslu ir pasekmėmis. Atsiradus piktnaudžiavimo teise faktams, visi atlikti sandoriai gali būti įvertinti iš naujo, atstatant tą situaciją, kuri būtų, jeigu sandoriai, piktnaudžiaujant teise, nebūtų buvę sudaryti. Mokesčių administratorius tokiu atveju gali reikalauti grąžinimo tų sumų, kurios buvo sumokėtos pagal tokius sandorius ir gali prašyti to atgaline data.

Tačiau ETT nurodo, kad valstybės narės negali piktnaudžiauti savo įgaliojimais ir taikyti juos atsižvelgiant į ES teisės principus. Valstybės narės, pasinaudodamos Bendrijos direktyvų suteiktais įgaliojimais, privalo paisyti bendrųjų principų, esančių Bendrijos teisinės sistemos dalimi, tarp jų ir teisinio saugumo bei proporcingumo principų. Pagal teisinio saugumo principą, kuris yra teisėtų lūkesčių apsaugos padarinys, reikalaujama, viena vertus, kad teisės normos būtų aiškios ir tikslios, o kita vertus, kad teisės subjektai numatytų jų taikymą. Svarbu priminti, kad šis principas itin griežtai taikomas tuomet, kai teisės nuostatos gali turėti finansinių pasekmių, kad suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti jiems pagal šias teisės nuostatas nustatytų pareigų apimtį. Iš to išplaukia, kad svarbu, jog mokesčių mokėtojai žinotų savo mokestinius įsipareigojimus prieš sudarydami sandorį.

Priemonės, kurių valstybės narės gali imtis siekdamos užtikrinti teisingą apmokestinimą mokesčiu ir užkirstų kelią sukčiavimui, turi neviršyti to, kas yra būtina šiems tikslams pasiekti. Nacionalinės institucijos turi laikytis ūkio subjektų teisėtų lūkesčių apsaugos principo. Kalbant apie asmens, kuris pasinaudojo palankiais veiksmais, teisėtų lūkesčių apsaugą, pirmiausia reikia nustatyti, ar mokesčių administratoriaus veiksmai atsargiam ir nuovokiam ūkio subjektui sukėlė pagrįstų lūkesčių. Jei atsakymas į šį klausimą būtų teigiamas, reikėtų nustatyti šių lūkesčių teisėtumą.

ETT irgi yra pažymėjęs, kad apmokestinamajam asmeniui turint galimybę rinktis iš dviejų sandorių, nereikalaujama iš jo pasirinkti didžiausią mokesčio sumą lemiančio sandorio. Atvirkščiai, apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti tokį veiklos planą, kad sumažintų savo mokestinę skolą. Apmokestinamieji asmenys, siekdami apriboti jiems tenkančią mokesčių naštą, paprastai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ir sandorių formas, kurios atrodo tinkamiausios jų ekonominei veiklai.

Arūnas Šidlauskas
Mokestinių ginčų advokatas