Pastato esminis pagerinimas PVM tikslais: Lietuvos ir Europos teismų praktika

Praktikoje dažnai kyla problemų, ar rekonstruotą pastatą laikyti nauju PVM tikslais ir jo pardavimą apmokestinti PVM, ar jam taikyti „senam“ pastatui taikomą PVM režimą. Teismų praktika šioje srityje nėra gausi, bet pateikiu pagrindinius teismų suformuotus principus.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (LVAT) yra nurodęs, kad iš PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies nuostatų matyti, kad Lietuvos Respublika pasirinko įtvirtinti „esminio pagerinimo“ sąvoką, kaip pastato pertvarkymo kriterijų, numatytą PVM Direktyvoje, siekdama iš esmės pagerintus pastatus priskirti naujiems pastatams, kurių pardavimui nėra taikoma PVMĮ 32 straipsnyje numatyta nekilnojamojo turto PVM apmokestinimo išimtis.

PVMĮ 32 straipsnyje sąvoka „esminis pagerinimas“ nėra apibrėžta. Tačiau PVMĮ 2 straipsnio 20 dalis nustato, kad pastato (statinio) esminis pagerinimas – statybos darbai, kurie pailgina pastato ar statinio naudingo tarnavimo laiką arba pagerina jo naudingąsias savybes. Aiškindama šią teisės normą, teismas pažymėjo, kad joje nurodyti statybos darbai (jų vertės aspektu) siejami su pastato (statinio) vertės pakeitimu (padidėjimu), t. y. su verte, kuri pagal jos esmę ir prigimtį apima tiek pastato ar statinio sukūrimo (rekonstrukcijos) darbams apmokėti panaudotas lėšas, tiek ir šiam tikslui panaudotų statybinių medžiagų kainą.

Todėl šios dvi verčių (statybos darbų ir statinio) sampratos negali būti suprantamos bei aiškinamos skirtingai, ir šioje normoje panaudota sąvoka „statybos darbai“ negali būti aiškinama pagal (susiaurintą) sąvokos „statybos darbai“ apibūdinimą, pateiktą Statybos įstatymo (2001-11-08 įstatymo Nr. IX-583 redakcija) 2 straipsnio 15 dalyje.

Todėl siekiant detalizuoti statybos darbus, kurie iš esmės pagerina pastato vertę bei jo naudingąsias savybes, taikytinas Statybos įstatymo 2 straipsnio 18 dalyje (2004 m. balandžio 29 d. įstatymu Nr. IX-2215 redakcija) įtvirtintas statinio rekonstravimo apibrėžimas, kadangi pagal minėtą teisės normą statinio rekonstravimas – tai statybos rūšis, kurios tikslas – iš esmės pertvarkyti esamą statinį, sukurti jo naują kokybę (šiuo metu rekonstravimo apibrėžimas yra pasikeitęs, nurodant, kad statinio rekonstravimas – statyba, kurios tikslas – perstatyti statinį: pakeisti statinio laikančiąsias konstrukcijas, pakeičiant statinio išorės matmenis (ilgį, plotį, aukštį ir pan.) – autoriaus Arūno Šidlausko pastaba).

Teismas pažymėjo, kad Statybos įstatymo 2 straipsnio 18 dalis apibrėžia, kad esminis statinio pertvarkymas, jo naujos kokybės sukūrimas (statinio rekonstravimas) – tai statybos rūšis, kurios tikslas pastatyti naujus aukštus (antstatus) ar nugriauti dalį esamų (nedidinant statinio užimto žemės ploto matmenų, išskyrus šioje dalyje nurodytą priestato atvejį); pristatyti prie statinio (ar pastatyti tarp gretimų statinių) priestatą – pagalbinį statinį (pagal naudojimo paskirtį susijusį su statiniu, prie kurio jis pristatomas), kurio visų aukštų, taip pat rūsio (pusrūsio), antstatų, pastogės patalpų plotų suma nebūtų didesnė kaip 10 proc. už tokiu pat būdu apskaičiuotą statinio, prie kurio priestatas pristatomas, plotų sumą; iš esmės keisti statinio fasadų išvaizdą (keičiant apdailą – jos konstrukcijas, medžiagas, įrengiant naujus statinio elementus – balkonus, duris, langus, architektūros detales, keičiant šių statinio elementų matmenis, tipą, išdėstymą ar juos pašalinant); keisti (pašalinti nereikalingas) bet kurias laikančiąsias konstrukcijas kito tipo konstrukcijomis; iš esmės keisti pastato patalpų planą, pertvarkant laikančiąsias konstrukcijas; apšiltinti statinio išorines atitvaras (sienas, stogą); atlikti statinio kapitalinio remonto darbus, jei šie darbai atliekami kartu su statinio rekonstravimu; pertvarkyti statinio bendrąsias inžinerines sistemas, keičiant jų tipą, pralaidumą; atlikti technologinių įrenginių ir technologinių inžinerinių sistemų, inžinerinių tinklų ir susisiekimo komunikacijų rekonstravimo darbus, nurodytus normatyviniuose statinio saugos ir paskirties dokumentuose; pritaikyti statinį naujai paskirčiai, kai normatyvinių statybos techninių dokumentų ir normatyvinių statinio saugos ir paskirties dokumentų nustatyti naujos statinio paskirties reikalavimai yra griežtesni negu buvusios ir kai šių reikalavimų negalima laikytis atliekant paprastąjį ar kapitalinį remontą.

Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytą bei aiškindamas PVMĮ bei Statybos įstatymo normas, LVAT padarė išvadą, jog savo esme pastato esminiu pagerinimu laikytini pastato rekonstravimo statybos darbai. Toks teisinis reglamentavimas iš esmės atitinka Direktyvoje nustatytą teisę valstybėms nacionalinėje teisės sistemoje įtvirtinti kriterijus ir taisykles, pagal kurias būtų nustatyta, kas laikytina pastatų pertvarkymu, pastatų pertvarkymą priskiriant prie Direktyvos 1 dalies a punkto – „pastato ar pastato dalių <...> tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo“. Atsižvelgus į nurodytus argumentus, darytina išvada, kad PVMĮ 32 straipsnio 1 dalyje įtvirtina sąvoka „esminis pagerinimas“ atitinka Direktyvos 12 straipsnio nuostatas, kad apmokestinti gali būti pastatai iki pirmo jų panaudojimo, prie šios kategorijos pagal Direktyvą taip pat priskiriant ir pertvarkytus pastatus, bei neprieštarauja ETT praktikoje įtvirtintais teisinio saugumo ir apmokestinimo PVM principams.

LVAT pažymėjo, kad pastato kvalifikavimas iš esmės pagerintu turi būti vertinamas individualiai kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į atliktus statybos darbus bei analizuojant, ar minėtais darbais buvo padidinta statinio (pastato) vertė pagal jo esmę ir prigimtį.

Be jau minėtų statinio rekonstravimo darbų, kuriais siekiama iš esmės pertvarkyti statinį, Statybos įstatymo 2 straipsnyje taip pat įtvirtinti statinio remonto, statinio kapitalinio bei paprastojo (einamojo) remonto apibrėžimai. Todėl teismas konstatavo, kad Lietuvos teisės sistemoje yra detaliai reglamentuota, kokie statybos darbai laikytini kaip statinio esminis pagerinimas, taip atskiriant juos nuo kitų statybos darbų rūšių.

Byloje teismas konstatavo, buvo atliktas esminis pastato pagerinimas, t. y. pastatas buvo rekonstruotas, taip iš esmės sukuriant naują jo kokybę: pastatas buvo pertvarkytas, buvo pristatytas priestatas, uždengtas naujas stogas, įvestas vandentiekis, šildymas, gamtinės dujos, taip pat pasikeitė pastato parametrai, pastato sienos iš medinių perdarytos į plytines, senasis namas buvo pertvarkomas, panaudojant nemažą dalį esamų pamatų ir sienų.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (ETT) yra pažymėjęs, kad būtent pridėtinė vertė lemia pastato tiekimo apmokestinimą PVM. PVM direktyva leidžia apmokestinti pertvarkytų pastatų tiekimą, nes pertvarkymas suteikia atitinkamam pastatui pridėtinę vertę, kaip ir pradinės jo statybos.

Direktyvoje nėra apibrėžta sąvoka „pertvarkymas“, tačiau ETT, aiškindamas šią sąvoką, nurodo, kad turi būti padaryta esminių atitinkamo pastato pakeitimų, susijusių su jo naudojimo būdu ar gerokai keičiančių panaudojimo sąlygas. Tokį sąvokos „pertvarkymas“ aiškinimą patvirtina teismo jurisprudencija, pagal kurią PVM neapmokestinamas nekilnojamojo turto, sudaryto iš sklypo ir seno pastato, pertvarkomo į naują pastatą, tiekimo sandoris, nes atliekant šį tiekimą senas pastatas buvo tik iš dalies nugriautas ir bent iš dalies dar buvo naudojamas.

ETT taip pat atkreipė dėmesį, kad sąvokos, vartojamos Direktyvoje numatytiems atleidimo nuo mokesčio atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, tačiau neužkertant kelio numatytu neapmokestinamu pasinaudoti.

Todėl ETT teigimu, sąvoka „pertvarkymas“, be kita ko, apima atvejį, kai buvo atlikti visapusiški ar pakankamai toli pasistūmėję darbai, kuriuos baigus atitinkamas pastatas bus skirtas naudoti kitiems tikslams. Tai atitinka ir Direktyvos tikslą, apmokestinti sandorius, kuriais siekiama padidinti atitinkamo turto vertę. Kiek tai susiję su naujais pastatais, šią pridėtinę vertę sukuria statybos darbai, kuriais iš esmės pakeičiama materiali realybė dėl to, kad pereinama nuo nepastatyto nekilnojamojo turto ar net neįrengto sklypo prie gyvenamojo pastato. Kiek tai susiję su senais pastatais, minėta pridėtinė vertė sukuriama, kai atliekamas esminis pertvarkymas, todėl atitinkamą seną pastatą galima prilyginti naujam pastatui. Nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į turimus įrodymus, kiekvienu atveju turi įvertinti, kokiu mastu nagrinėjamas pagerinimas lėmė esminį šio pastato pakeitimą, susijusį su jo naudojimo būdu ar gerokai keičiantį jo panaudojimo sąlygas.

Arūnas Šidlauskas
Advokatų kontoros LawHouse mokestinių ginčų advokatas