Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo byla dėl plonos kapitalizacijos taisyklės taikymo

Ši Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) nutartis pakeitė iki šiol galiojančią praktiką, pagal kurią palūkanos išmokamos paskolos davėjui už suteiktą paskolą laikomos neleidžiamais atskaitymais pelno mokesčio prasme, kai skolintas kapitalas 4 kartus viršija paskolos gavėjo nuosavą kapitalą. Siekiant taikyti šią taisyklę, paskolos davėjas turi būti kontroliuojantis paskolos davėją, tiesiogiai ar netiesiogiai valdydamas 50 proc. ir daugiau paskolos gavėjo akcijų.

Iki šio teismo sprendimo, plonos kapitalizacijos taisyklės taikymui užteko, kad kontroliuojamo skolinto ir nuosavo kapitalo santykis būtų 4:1.

Pagal bylos aplinkybes, ginčas vyko dėl viršyto skolinto ir fiksuoto kapitalo santykio (Pelno mokesčio įstatymo 40 str. 3 d.). Įvertinus Pelno mokesčio įstatymo ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575 patvirtintų Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklių (toliau – Plonosios kapitalizacijos taisyklės) nuostatas, paskutinę atitinkamo mokestinio laikotarpio dieną (2009 m. gruodžio 31 d., 2010 m. gruodžio 31 d. ir 2011 m. gruodžio 31 d.) UAB BG gautų iš kontroliuojančių skolintojų paskolų likutis viršijo apskaičiuotą skolinto kapitalo už atlygį ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1. UAB BG pateikti dokumentai neįrodė, kad tokie sandoriai tokiomis pačiomis sąlygomis būtų galėję įvykti tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų, todėl palūkanų, mokamų už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą, sąnaudas VMI priskyrė neleidžiamiems atskaitymams.

Bendrovė gynėsi, kad Plonos kapitalizacijos taisyklė gali būti taikoma tik esant mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimui, net jeigu kontroliuojamo skolinto ir nuosavo kapitalo santykis viršija 4:1. VMI teigimu, nagrinėjamu atveju nėra taikytinas piktnaudžiavimo įrodinėjimo principas.

LVAT konstatavo, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies ir jį įgyvendinančių teisės aktų nuostatų aiškinimo ir taikymo. Iš Plonosios kapitalizacijos taisyklių matyti, kad jose yra įtvirtintos šios nuostatos:
1) situacija (faktinė aplinkybė), kai skolinto kapitalo už atlygį dalis, viršija šio skolinto kapitalo už atlygį ir fiksuoto kapitalo santykį 4:1, pati savaime yra pakankama konstatuoti teisiškai reikšmingą aplinkybę, jog šis skolintas kapitalas yra kontroliuojamas;
2) už tokio kapitalo naudojimą (viršijantį minėtą santykį 4:1) mokamos palūkanos negali būti atskaitomos iš pajamų, o tuo pačiu turi būti apmokestinamos pelno mokesčiu;
3) išimtis, leidžianti šias palūkanas atskaityti iš pajamų, o tuo pačiu jų neapmokestinti pelno mokesčiu, taikoma tik tuo atveju, jei Lietuvos vienetas įrodo, kad tokia pati paskola tokiomis pačiomis paskolos suteikimo sąlygomis būtų suteikta tarp nepriklausomų (nesusijusių) asmenų.

LVAT sprendė, kad Plonos kapitalizacijos taisyklių aiškinimui bei taikymui reikšminga yra ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ETT) jurisprudencija. Teismas rėmėsi ETT byla C-524/04, kurioje buvo išaiškinta, kad „EB 43 straipsnis draudžia valstybės narės teisės aktus, kurie apriboja bendrovės rezidentės galimybę mokesčių tikslais atskaityti palūkanas, mokamas už skolintą kapitalą tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančiai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, arba šios patronuojančios bendrovės kontroliuojamai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, ir šio apribojimo netaiko bendrovei rezidentei, pasiskolinusiai kapitalo iš bendrovės, taip pat rezidentės, nebent jeigu, pirma, šie teisės aktai grindžiami objektyvių ir patikrintinų veiksnių vertinimu, leidžiančiu identifikuoti vien apsimestinio susitarimo, sudaryto mokesčių tikslais buvimą, numatydami galimybę mokesčių mokėtojui, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, prireikus pateikti įrodymus dėl nagrinėjamo sandorio sudarymo komercinių priežasčių; ir, antra, jei įrodžius tokio susitarimo buvimą minėti teisės aktai šias palūkanas pripažįsta paskirstytuoju pelnu tik tiek, kiek jos viršija tai, kas būtų buvę sutarta įprastos konkurencijos sąlygomis.“

ETT savo sprendime taip pat buvo nurodęs, kad valstybės narės teisės aktai gali būti pateisinami kovos su piktnaudžiavimu motyvais, kai jie numato, jog palūkanos, kurias dukterinė bendrovė rezidentė sumoka patronuojančiai bendrovei ne rezidentei, pripažįstamos paskirstytuoju pelnu, tik jeigu ir tiek, kiek jos viršija tai, ką bendrovės būtų sutarusios įprastos konkurencijos sąlygomis, t. y. komercinėmis sąlygomis, dėl kurių tokios bendrovės būtų galėjusios susitarti, jeigu jos nepriklausytų tai pačiai bendrovių grupei.

Atsižvelgdamas į ETT sprendimą, LVAT konstatavo, kad teisės aktais negali būti uždrausta bendrovei rezidentei (šiuo atveju Lietuvos vienetui) mokesčių tikslais atskaityti palūkanas, mokamas už skolintą kapitalą tiesiogiai arba netiesiogiai patronuojančiai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, arba šios patronuojančios bendrovės kontroliuojamai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, tačiau tokia teisė gali būti atimta kai nustatoma, kad siekiant mokestinės naudos, yra sudaryti apsimestiniai sandoriai dėl paskolų suteikimo, tokiu būdu piktnaudžiaujant teise. Minėto santykio konstatavimas yra ta faktinė aplinkybė, kuri sudaro pakankamai pagrįstą pagrindą mokesčių administratoriui daryti prielaidą, jog galimai yra sudaryti apsimestiniai sandoriai, piktnaudžiaujant teise, kurių tikslas įgyti neteisėtą mokestinę naudą.

LVAT apibendrino, kad Plonosios kapitalizacijos taisyklių nuostatos aiškintinos kaip leidžiančios mokesčių administratoriui už kontroliuojamo skolinto kapitalo naudojimą mokamas palūkanas apmokestinti pelno mokesčiu tais atvejais, kai nustatomas piktnaudžiavimo teise, sudarius apsimestinius ir pan. sandorius, faktas. O Plonosios kapitalizacijos taisyklių numatyto santykio 4:1 viršijimas, yra tik prielaida, kuri mokesčių administratoriui gali sudaryti pagrindą pagrįstai manyti, jog yra piktnaudžiaujama teise bei atlikti paskolų suteikimo vertinimą šiuo aspektu. Tokioms situacijoms turi būti taikomos Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatos, leidžiančios mokesčių administratoriui taikyti turinio viršenybės prieš formą principą.

Arūnas Šidlauskas
Mokestinių ginčų advokatas