Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo byla dėl mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą

Mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą įtvirtintas MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje, kur numatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Pagal VMI nustatytas taisykles, įvertinimas gali būti atliekamas, be kita ko, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais.

LVAT yra pažymėjęs, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1) mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; ir 2) to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus.

Tačiau mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai). Ši sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui.

Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnyje yra apibrėžtas ir mokesčių administratoriui leistino elgesio turinys, o būtent, šį apskaičiavimą jis turi atlikti atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją, o jų nepakankant – parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad mokesčių administratorius mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas savo nustatytus įvertinimo metodus (nustatytus taisyklėse), arba jų netaikydamas. Metodų nustatytų taisyklėse jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis, ekonomikos – finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos parenka, atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan.

Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius pagrindą apskaičiuoti Bendrovei mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, t. y. taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį, pagrindė iš esmės dviem aspektais: ekonominės logikos nebuvimu Bendrovės veiksmuose ir aplinkybe, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, į mokesčio deklaracijas įrašydamas neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis.

Pirmasis aspektas susijęs su tuo, jog Bendrovė veikė nepelningai ir ši situacija tęsėsi beveik visą ūkio subjekto veiklos laikotarpį (išskyrus 2004 ir 2012 metus, kada buvo deklaruotas pelnas), tuo tarpu ūkio subjekto dalyviai skolino verslui gana ženklias pinigines lėšas, negaudami jokių dividendų. Ši situacija sudarė prielaidas mokesčių administratoriui abejoti Bendrovės deklaruotų veiklos rezultatų tikrumu. Pareiškėjas labai didelę parduodamų prekių savikainą paaiškina atsižvelgdamas į kainą, už kurią prekės nuperkamos, bei tų prekių paklausą parduodant prekes, kas lemia mažą antkainį, dėl ko prekių savikaina lyginant su bendra prekių kaina atrodo didelė. Tačiau išdėstytus pareiškėjo argumentus paneigia mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės – pareiškėjas pelno mokesčio deklaracijoje buvo deklaravęs veiklos nuostolį, tačiau VMI mokestinio tyrimo metu nustatė, kad pareiškėjo veiklos rezultatas yra gan didelis apmokestinamasis pelnas. Pareiškėjas pateikė patikslintą pelno mokesčio deklaraciją, t. y. pripažino padaręs nustatytus pažeidimus dėl padidintų sąnaudų bei sumažintų ir nedeklaruotų pajamų. Todėl teigti, jog pareiškėjų turimu mažmeninės prekybos parduotuvių verslu iš esmės buvo nesiekiama pelno (kad tai buvo labiau socialinis projektas ir labdara), nėra jokio faktinio pagrindo. Tolią išvadą pagrindžia ir tai, jog vykdant Bendrovės veiklą, buvo atidarytos net 7 skirtingose vietose įsikūrusios parduotuvės. Šioje situacijoje ekonominės logikos, teisingumo ir protingumo kriterijų neatitinka Bendrovės dalyvių nuolatos atliekamas stambių piniginių lėšų sumų skolinimas Bendrovei, negaunant jokių dividendų, kas leidžia daryti išvadą, jog mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, jog mokesčių mokėtojas netinkamai vykdė savo pareigą apskaičiuoti mokesčius.

Mokesčių administratorius taip pat nustatė, jog pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius į mokesčio deklaracijas įrašydamas neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis. VMI atliko operatyvų patikrinimą ir už neįtrauktų į apskaitą pinigų laikymą kasoje pareiškėjo parduotuvės darbuotojai surašė administracinio teisės pažeidimo protokolą. Ši aplinkybė leido mokesčių administratoriui abejoti, ar pareiškėjui priklausančioje parduotuvėje buvo teisingai apskaitomi grynieji pinigai. Mokestinio patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad pareiškėjo mokamas darbo užmokestis yra labai mažas. Mokestinio patikrinimo metu atlikus parduotų prekių savikainos ir antkainio analizę, nustatyta, kad 2010 ir 2012 metais nepagrįstai padidinta pardavimo savikaina. Atlikus prekėms taikytų antkainių analizę nustatyta, kad 2010–2013 metų vidutinis antkainis sudarė 10,29 proc. Be to, kaip jau minėta, pareiškėjas 2012 m. pelno mokesčio deklaracijoje buvo deklaravęs veiklos nuostolį, tačiau po VMI atlikti mokestinio tyrimo, pareiškėjas pateikė patikslintą pelno mokesčio deklaraciją ir pripažino padaręs nustatytus pažeidimus dėl padidintų sąnaudų bei sumažintų ir nedeklaruotų pajamų. Pažymėtina ir tai, kad pareiškėjo pateiktų PVM deklaracijų duomenys rodo, kad Bendrovė deklaravo pardavimo PVM, artimą pirkimo PVM.

Visų šių aptartų aplinkybių visuma (kartu įvertinant ir aspektą, susijusių su pareiškėjo vykdomos veiklos ekonominiu nepagrįstumu) leidžia pritarti mokesčių administratoriaus padarytai išvadai, jog pareiškėjas neapskaitė ir nedeklaravo visų gaunamų pajamų, todėl netinkamai nustatė PVM ir PM bazes, o į apskaitos dokumentus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis. Tuo tarpu pareiškėjas duomenų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes ir įrodytų, jog jis tinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, nepateikė. Pareiškėjui į mokesčio deklaracijas įrašius neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, tai paneigė mokesčių administratoriaus galimybę apskaičiuoti mokesčius įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Todėl konstatuotina, kad mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, jog pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, į mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus duomenis apie savo pajamas, todėl mokesčių mokėtojo (pareiškėjo) mokestinės prievolės neįmanoma nustatyti įprastine, atitinkamų mokesčių įstatyme nustatyta tvarka, o tai yra pagrindas apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalį.

Arūnas Šidlauskas

mokestinių ginčų advokatas