Europos Teisingumo Teismo byla dėl valstybių pareigos susigrąžinti neteisėtai atskaitytą PVM, užtikrinant teisinio saugumo principų laikymąsi

UAB SEB Lizingas (SEB), 2007 m. kovo mėn. nusipirko šešis žemės sklypus iš VKI už 4 800 000 LTL, įskaitant visus mokesčius. Sudarydamos šį sandorį šalys nusprendė, kad tai yra žemės statybai tiekimas, t. y. PVM apmokestinamas sandoris. Todėl SEB sumokėjo PVM sumą už šį sandorį ir įtraukė ją į savo 2007 m. kovo mėn. PVM atskaitą.

Tuo pačiu metu SEB perdavė sklypus VKI pagal išperkamosios nuomos sutartį. Bet, kadangi ši bendrovė nevykdė pagal išperkamosios nuomos sutartį prisiimtų įsipareigojimų, SEB 2009 m. kovo mėnesį vienašališkai nutraukė sutartį.

2010 m. balandžio 14 d. VKI išrašė SEB kreditinę PVM sąskaitą faktūrą ir išrašė naują sąskaitą faktūrą be PVM, kurioje nurodė 4 800 000 LTL mokėtiną kainą, neišskirdama PVM. VKI tuomet manė, kad aptariamas pirkimo-pardavimo sandoris nebuvo žemės statybai tiekimas, todėl PVM neapmokestinamas. VKI taip pat pateikė patikslintą 2007 m. kovo mėn. PVM deklaraciją. SEB atsisakė atsižvelgti į kreditinę sąskaitą faktūrą, naują sąskaitą faktūrą ir patikslinti 2007 m. kovo mėnesio PVM atskaitą.

2012 m. VMI atliko SEB mokestinį patikrinimą ir konstatavo, kad žemės tiekimas iš tiesų buvo neapmokestinamas sandoris, todėl nurodė sumokėti nepagrįstai atskaitytą PVM sumą su delspinigiais ir skyrė SEB baudą. SEB skundė šį sprendimą teismui, kuris kreipėsi į ETT. Teismas siekė išsiaiškinti, ar PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad nepagrįstos PVM atskaitos tikslinimo pareiga taip pat taikoma tuo atveju, kai pirminė atskaita buvo negalima, nes su ja susijęs sandoris buvo neapmokestinamas PVM. Be to, teismas klausė, ar atsakymui gali turėti poveikį aplinkybė, kad mokestis buvo neteisingai sumokėtas ir atskaitytas dėl klaidingos mokesčių administratoriaus praktikos, ir aplinkybė, kad šios žemės tiekėjas išrašė pirkėjui kreditinę sąskaitą faktūrą, kurioje buvo ištaisyta pirminėje sąskaitoje faktūroje nurodyta PVM suma.

Pirmiausia, ETT konstatavo, kad pareiga tikslinti atskaitą apibrėžta PVM direktyvoje labai plačiai, t.y. pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti. Konkrečiai atvejis, kai atskaita buvo atlikta, nors nebuvo teisės į ją, patenka į PVM direktyvos 184 straipsnyje numatytą pirmą atvejį, t. y. kai atskaityta PVM suma yra didesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.

Iš PVM direktyvos matyti, kad joje numatytas tikslinimas, kiek tai susiję su ilgalaikiu turtu, atliekamas atsižvelgiant į teisės į atskaitą pokyčius, įvykusius po šių prekių įsigijimo, gamybos arba pirmojo panaudojimo. PVM direktyvos 187 straipsnyje aprašytos tikslinimo taisyklės susijusios su specialiu atveju, t. y. kai pateikus PVM deklaraciją pasikeitė veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma. Todėl jos negali būti taikomos siekiant tikslinti atskaitą, atliktą nesant jokios teisės į atskaitą. Be to, dėl Šeštosios direktyvos nuostatų, kurios iš esmės identiškos PVM direktyvos nuostatoms, ETT jau buvo nusprendęs, kad Šeštojoje direktyvoje numatytas tikslinimo mechanizmas taikomas tik jei egzistuoja teisė į atskaitą.

Atsižvelgiant į išdėstytą, ETT nurodė, kad PVM atskaitos tikslinimo mechanizmas netaikomas tokiais atvejais, kai pirminė PVM atskaita buvo negalima, nes ji susijusi su neapmokestinamu PVM žemės tiekimo sandoriu.

SEB teigė, kad PVM, susijusio su 2007 m. sudarytu sandoriu, atskaitos tikslinimas prieštarauja teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principams, o iki 2013 m. mokesčių administratorius pats laikėsi nuomonės, kad šis sandoris buvo apmokestinamasis sandoris. Į šiuos SEB argumentus ETT atsakė, kad teisėti lūkesčiai negali būti grindžiami neteisėta mokesčių administratoriaus praktika.

Teisinio saugumo principas nedraudžia mokesčių institucijų administracinės praktikos, pagal kurią jos per senaties terminą gali atšaukti sprendimą, kuriuo apmokestinamajam asmeniui suteikė teisę į PVM atskaitą, ir pareikalauti sumokėti šį mokestį.

Tačiau ETT nurodė, kad apmokestinamojo asmens mokestinė padėtis, susijusi su jo teisėmis ir pareigomis mokesčių administratoriaus atžvilgiu, negali būti ginčijama neribotą laiką. Todėl faktas, kad senaties termino eigos pradžia priklauso nuo atsitiktinių aplinkybių, kurioms esant paaiškėja atskaitos neteisėtumas, ir kuri turi būti nustatyta tą dieną, kai pirkėjas gauna kreditinę sąskaitą faktūrą, kurioje pardavėjas vienašališkai ištaisė sumą (tokia buvo Lietuvos Vyriausybės pozicija), gali pažeisti teisinio saugumo principą, o tai turi įvertinti nacionalinis teismas.

Todėl ETT konstatavo, kad PVM direktyvos 186 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tais atvejais, kai pirminė PVM atskaita buvo negalima, valstybės narės, laikydamosi Sąjungos teisės principų, būtent teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų, turi nustatyti datą, kada atsiranda pareiga tikslinti nepagrįstą PVM atskaitą, ir laikotarpį, už kurį turi būti atliekamas tikslinimas. Tuo tarpu nacionalinis teismas turi patikrinti, ar tokiu atveju buvo laikomasi šių principų.

Arūnas Šidlauskas
mokestinių ginčų advokatas