Europos Teisingumo Teismo byla dėl trišalių sandorių apmokestinimo PVM, kai tarpininkas naudoja kelis PVM kodus

Firma Hans Bühler (HB), įsteigta ir registruota PVM mokėtoja Vokietijoje. Šioje valstybėje narėje valdo gamybos ir prekybos įmonę. 2012 m. spalio mėn. – 2013 m. kovo mėn. HB taip buvo registruota PVM mokėtoja Austrijoje, kur ketino įsteigti nuolatinį padalinį.

Per šį laikotarpį HB naudojosi Austrijos PVM mokėtojo kodu tik tokiems sandoriams: HB pirko iš Vokietijoje įsisteigusių tiekėjų produktus, kuriuos vėliau perparduodavo Čekijoje įsisteigusiam ir kaip PVM mokėtojui įregistruotam klientui. Šiuos produktus Vokietijos tiekėjai tiesiogiai siųsdavo galutiniam gavėjui Čekijoje. Vokietijos tiekėjai HB išrašytose sąskaitose faktūrose nurodydavo jos Austrijos ir Vokietijos PVM mokėtojo kodą. Savo ruožtu sąskaitose faktūrose galutiniam gavėjui HB nurodydavo savo Austrijos PVM mokėtojo kodą ir savo kliento Čekijoje PVM mokėtojo kodą. Šiose sąskaitose faktūrose taip pat buvo nurodyta, kad tai buvo „trišaliai prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoriai“, todėl galutinis gavėjas yra apmokestinamas PVM.

2013 metais HB pateikė Austrijos mokesčių administratoriui ataskaitas už 2012 m. spalio mėn.–2013 m. sausio mėn. laikotarpį, tačiau rubrikoje „trišaliai sandoriai“ ji nepateikė jokios informacijos. 2013 m. balandžio mėnesį HB pataisė savo ataskaitas ir nurodė, kad deklaruoti sandoriai buvo trišaliai sandoriai. Tačiau Austrijos mokesčių administratorius manė, kad HB deklaruoti sandoriai buvo „neįvykę trišaliai sandoriai“, nes šis apmokestinamasis asmuo neįvykdė savo pareigos pateikti specialią deklaraciją ir nepateikė įrodymų, kad sandoris yra apmokestintas PVM Čekijoje kaip galutinis prekių pirkimas. Austrijos mokesčių inspekcija taip pat nusprendė, kad, nors prekių įsigijimas Bendrijos viduje įvyko Čekijos Respublikoje, jis taip pat buvo laikomas įvykusiu Austrijoje, nes HB naudojo Austrijos PVM mokėtojo kodą. Todėl mokesčių administratorius nutarė apmokestinti HB įvykdytus prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandorius.

Ginčas nusikėlė į ETT, kuriam buvo pateiktas klausimas, ar PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad jame nurodyta sąlyga netenkinama tuomet, kai apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs ir įregistruotas kaip PVM mokėtojas valstybėje narėje, iš kurios siunčiamos ar gabenamos prekės, net jei šis apmokestinamasis asmuo konkrečiam prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoriui naudoja kitos valstybės narės PVM mokėtojo kodą.

ETT nurodė, kad direktyvos 141 straipsnyje įtvirtintos kumuliacinės sąlygos, kurių laikydamosi valstybės narės imasi priemonių apmokestinti PVM prekių įsigijimą Bendrijos viduje, įvykdytą jų teritorijoje, t. y. kai ši valstybė narė yra siuntimo arba gabenimo Bendrijos viduje paskirties vieta. Straipsnyje yra įtvirtintas reikalavimas, kad prekes įsigytų apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs valstybėje narėje, siuntimo arba gabenimo Bendrijos viduje paskirties vietoje, bet būtų įregistruotas kaip PVM mokėtojas kitoje valstybėje narėje, o prekės turi būti įsigyjamos tam, kad paskui apmokestinamasis asmuo, galėtų tiekti šias prekes toje pačioje valstybėje narėje.

Tačiau PVM direktyvos 141 straipsnio c punkte, reikalaujama, kad prekės, kurios yra įsigijimo Bendrijos viduje objektas, būtų tiesiogiai siunčiamos ar gabenamos iš kitos valstybės narės nei ta, kurioje apmokestinamasis asmuo yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas, asmeniui, kuriam jis tas prekes patieks vėliau. Pastarojoje nuostatoje nustatyta sąlyga yra susijusi su valstybe nare, iš kurios pradedamas gabenimas Bendrijos viduje, kad įsigijimui Bendrijos viduje galėtų būti taikoma supaprastinta schema, numatyta PVM direktyvos 141 straipsnyje.

Formaliai vertinant direktyvos nuostatas, galima būtų teigti: kadangi nagrinėjamos prekės buvo išsiųstos į Čekijos Respubliką iš Vokietijos ir HB turėjo Vokietijos PVM mokėtojo kodą, turėtų būti atsisakyta šiai bendrovei neapmokestinti to tiekimo. Todėl PVM direktyvos 141 straipsnio c punktas, turi būti suprantamas, viena vertus, kad jeigu valstybėje narėje, kurioje pradedamas gabenimas, gavėjas taip pat turi PVM mokėtojo kodą, nurodomą įsigyjant gabenamas prekes, tai reiškia, kad šis sandoris įvyko šioje valstybėje narėje ir jis negali būti laikomas įsigijimu Bendrijos viduje. Kita vertus, PVM direktyvos 141 straipsnio c punktas turi būti suprantamas atsižvelgiant į kitus šios direktyvos straipsnius, kuriuose patikslinamos ir papildomos supaprastinto tiekimo taikymo sąlygos.

Todėl ETT daro išvadą, kad kai gavėjas turi PVM mokėtojo kodus keliose valstybėse narėse, tik į PVM mokėtojo kodą, kurį jis nurodė įsigydamas prekių Bendrijos viduje, turi būti atsižvelgiama vertinant, ar įvykdyta sąlyga, nurodyta PVM direktyvos 141 straipsnio c punkte. Todėl ETT sprendė, kad negalima apmokestinamajam asmeniui, kuris įsigyja prekių PVM direktyvos 141 straipsnyje įtvirtintomis sąlygomis, neleisti pasinaudoti supaprastinta tiekimo schema vien dėlto, kad šis apmokestinamasis asmuo taip pat turi PVM mokėtojo kodą siuntimo arba gabenimo Bendrijos viduje valstybėje narėje, kadangi toks atsisakymas sukeltų labai skirtingą apmokestinamųjų asmenų vertinimą ir kiltų pavojus be pateisinimo apriboti ekonominę veiklą remiantis apmokestinamojo asmens PVM mokėtojo kodu. Todėl PVM direktyvos 141 straipsnio c punktas turi būti aiškinamas taip, kad jame nurodyta sąlyga tenkinama tuomet, kai apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs ir įregistruotas kaip PVM mokėtojas valstybėje narėje, iš kurios siunčiamos ar gabenamos prekės, bet tik jei šis apmokestinamasis asmuo konkrečiam prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandoriui naudoja kitos valstybės narės PVM mokėtojo kodą.

ETT taip pat pažymėjo, kad pareiga, susijusi su ataskaitų pateikimu, turi būti laikoma formalia. Pagal mokesčių neutralumo principą dėl to, kad apmokestinamasis asmuo neįvykdė formalių PVM direktyvos 42 straipsnio b punkte numatytų reikalavimų, negali būti abejojama tuo, kad turi būti taikomas šios direktyvos 42 straipsnis, jeigu minėto 42 straipsnio a punkte įtvirtintos esminės sąlygos yra įvykdytos. Iš tiesų atsisakymas taikyti PVM direktyvos 42 straipsnį dėl šios priežasties gali lemti dvigubą apmokestinimą, jeigu tarpinis įgijėjas bus taip pat apmokestintas pagal PVM direktyvos 41 straipsnio 1 dalį, įsigyjant prekių Bendrijos viduje PVM mokėtojo kodą suteikusioje valstybėje narėje, o galutinis įgijėjas būtų taip pat apmokestintas. Todėl darytina išvada, kad PVM direktyvos 42 straipsnis taikomas, kai yra įvykdytos esminės sąlygos.

Be to, svarbu kad įgijėjo PVM mokėtojo kodas galiotų sudarant sandorius. Tačiau nesvarbu, kad šis kodas nebegalioja, kai pateikiamos ataskaitos. Valstybė narė negali nesuteikti tikslinimo galimybės, neleisdama ūkio subjektui tarpininkui atgaline data taikyti PVM direktyvos 42 straipsnio, jeigu tas ūkio subjektas įrodo, jog esminės sąlygos yra įgyvendintos. Tačiau siekdamos nubausti už formalių reikalavimų nesilaikymą valstybės narės gali numatyti kitų sankcijų, nei atsisakymas leisti taikyti PVM direktyvos 42 straipsnį, pavyzdžiui, skirti baudą arba numatyti piniginę sankciją, proporcingą pažeidimo sunkumui.

Vien dėl to, jog HB austriškas PVM mokėtojo kodas nebegaliojo pateikiant ataskaitas, negalima manyti, jog nesilaikyta PVM direktyvos 265 straipsnio. Iš tiesų šioje nuostatoje nereikalaujama, kad apmokestinamojo asmens PVM mokėtojo kodas vis dar galiotų pateikiant ataskaitą. Pagal direktyvos tekstą, ataskaitoje turi būti paminėtas PVM mokėtojo kodas, kurį apmokestinamasis asmuo nurodė „įsigydamas“ nagrinėjamų prekių Bendrijos viduje, o ne tas, kurį jis turi pateikdamas šią ataskaitą.

Tačiau egzistuoja du atvejai, kai formalaus reikalavimo nesilaikymu galima pateisinti PVM direktyvos 42 straipsnio netaikymą:
1) jeigu apmokestinamasis asmuo tyčia sukčiavo mokesčių srityje ir dėl to sukėlė grėsmę bendrosios PVM sistemos veikimui;
2) jei dėl šio nesilaikymo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai įvykdyti.

Arūnas Šidlauskas
mokestinių ginčų advokatas