Europos Teisingumo Teismo byla dėl teisės atskaityti PVM, kai tretysis asmuo irgi gauna naudos iš paslaugos

Tsarevo (Bulgarija) savivaldybė gavo statybos leidimą rekonstruoti jos teritorijoje esančią nuotekų perpumpavimo stotį. Įmonė IB, kaip privati investuotoja, šioje teritorijoje įsigijo kelis žemės sklypus, siekdama pastatyti nekilnojamojo turto objektus, kuriuose būtų maždaug 300 sezoniniam naudojimui skirtų apartamentų.

IB su Tsarevo savivaldybe sudarė sutartį dėl perpumpavimo stoties rekonstrukcijos ir užsakė šiuos darbus iš trečiojo asmens. Atlikus rekonstrukcijos darbus, objektai, kuriuos IB planavo pastatyti poilsiavietėje, galėjo būti prijungti prie perpumpavimo stoties. Neatlikus šio rekonstravimo, prijungimas būtų neįmanomas dėl nepakankamo kanalizacijos pajėgumo.

Perpumpavimo stoties rekonstravimo sąskaitoje faktūroje nurodytos išlaidos buvo įtrauktos į IB apskaitą ir atskaitytas PVM. Bulgarijos mokesčių administratorius nusprendė, kad IB negali atskaityti 74 284 EUR pirkimo PVM, nes šie darbai atlikti nemokamai, jie susiję su savivaldybės turtu ir nėra IB turto dalis.

Kilus mokestiniam ginčui, Bulgarijos administracinis teismas kreipėsi į ETT prašydamas paaiškinti, ar apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti pirkimo PVM už paslaugų teikimą, kurį sudaro trečiajam asmeniui priklausančio nekilnojamojo turto statyba ar pagerinimas, kai šis asmuo naudojasi šių paslaugų rezultatu neatlygintinai, o savo ekonominėje veikloje juo naudojasi ir apmokestinamasis ir trečiasis asmuo.

ETT nurodė, kad bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM. Jeigu apmokestinamasis asmuo, įsigydamas turtą ar paslaugą, veikia kaip apmokestinamasis asmuo ir naudoja šį turtą ar šią paslaugą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti už šį turtą ar šią paslaugą mokėtiną ar sumokėtą PVM. Pagal nusistovėjusią ETT praktiką, tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra iš esmės būtinas, kad apmokestinamajam asmeniui būtų pripažinta teisė į pirkimo PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis. Todėl teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo PVM atsiranda tik tada, kai jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą. Teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla. Tačiau, kai apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos turi ryšį su neapmokestinamais PVM arba į PVM taikymo sritį nepatenkančiais sandoriais, negali būti nei renkamas pardavimo PVM, nei atskaitomas pirkimo PVM.

Kalbant apie tiesioginio ryšio kriterijaus taikymą, mokesčių administratoriai ir nacionaliniai teismai turi taikyti tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio kriterijų, atsižvelgdami į visas nagrinėjamų sandorių vykdymo aplinkybes ir tik į tuos sandorius, kurie objektyviai susiję su apmokestinamojo asmens apmokestinamąja veikla. Tokio ryšio egzistavimas turi būti vertinamas atsižvelgiant į nagrinėjamo sandorio objektyvų turinį. Siekiant atsakyti į klausimą, ar IB turi teisę atskaityti pirkimo PVM už nuotekų perpumpavimo stoties rekonstravimą, reikia nustatyti, ar tarp rekonstravimo paslaugos ir IB apmokestinamojo pardavimo sandorio ar šios bendrovės ekonominės veiklos yra tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys.

Iš bylos fabulos matyti, kad nerekonstravus perpumpavimo stoties, nebuvo įmanoma prie jos prijungti IB planuotų pastatyti objektų, todėl šis rekonstravimas buvo būtinas šiam projektui įgyvendinti, ir neatlikus šio rekonstravimo, IB nebūtų galėjusi vykdyti savo ekonominės veiklos. Tai įrodo, kad tarp Tsarevo savivaldybei priklausančios nuotekų perpumpavimo stoties rekonstravimo paslaugos ir IB apmokestinamojo pardavimo sandorio yra tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys, nes atrodo, kad ši paslauga suteikta tam, kad ši bendrovė galėtų įgyvendinti nekilnojamojo turto projektą.

Tuo tarpu aplinkybė, kad Tsarevo savivaldybei taip pat naudinga ši paslauga, negali pateisinti su šia paslauga susijusios teisės į atskaitą nesuteikimo IB, jei toks tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys yra nustatytas. Šiuo klausimu reikėtų atsižvelgti į aplinkybę, kad perkama rekonstravimo paslauga yra IB pardavimo sandorio kainos sudedamasis elementas.

Tačiau ETT pažymėjo, kad Bulgarijos administracinis teismas turi išnagrinėti, ar ši paslauga apima tik tai, kas būtina, siekiant prijungti IB pastatytus objektus prie nuotekų perpumpavimo stoties, ar ji apima daugiau, nei reikia šiam tikslui pasiekti. Pirmuoju atveju, reikėtų pripažinti teisę atskaityti pirkimo PVM, sumokėtą nuo visų dėl šios perpumpavimo stoties rekonstravimo patirtų išlaidų, nes jos gali būti laikomos turinčiomis tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla. Tačiau, jeigu minėtos perpumpavimo stoties rekonstravimo darbai viršija dėl IB pastatytų nekilnojamojo turto objektų atsiradusius poreikius, tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp šios paslaugos ir IB apmokestinamo pardavimo sandorio, kuris apima šių objektų statybą, būtų tik iš dalies patenkintas ir teisė į atskaitą IB galėtų būti pripažinta tik tiek, kiek pirkimo PVM sumokėtas už tą nuotekų perpumpavimo stoties rekonstravimo išlaidų dalį, kuri objektyviai būtina, kad IB galėtų vykdyti savo apmokestinamąją veiklą.

Todėl ETT, atsakydamas į klausimą nustatė, kad apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti PVM už paslaugų, kurias sudaro trečiajam asmeniui priklausančio nekilnojamojo turto statyba ar pagerinimas, tiekimą, kai šis trečiasis asmuo neatlygintinai naudojasi šių paslaugų rezultatu, o savo ekonominėje veikloje juo naudojasi ir apmokestinamasis asmuo, ir trečiasis asmuo, tiek, kiek šios paslaugos neviršija to, kas būtina, kad apmokestinamasis asmuo galėtų vykdyti apmokestinamuosius pardavimo sandorius, ir kiek šių paslaugų išlaidos įtraukiamos į šių sandorių kainą.

Arūnas Šidlauskas

mokestinių ginčų advokatas