Europos Teisingumo Teismo byla dėl PVM atskaitos tikslinimo, susitarus su kreditoriais dėl skolos mažinimo

2011 m. lapkričio 28 d. Slovėnijos teismo sprendimu buvo patvirtintas susitarimas su kreditoriais, pagal kurį Slovėnijos įmonė T‑2, veikianti elektroninių ryšių sektoriuje, turėjo per devynerius metus sumokėti tik 44% savo skolų sumos.

Tuo remdamasi Slovėnijos mokesčių inspekcija nusprendė, kad T‑2 turi patikslinti PVM atskaitą ir nurodė jai sumokėti 7 362 080,27 euro PVM. T‑2 apskundė mokesčių inspekcijos sprendimą dėl pirkimo PVM atskaitos tikslinimo. Bendrovės teigimu, susitarimas su kreditoriais, patvirtintas teismo, turi res judicata galią ir nėra veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma, pasikeitimų.

Ginčas pasiekė Europos Sąjungos Teisingumo Teismą (ETT) ir jo buvo klausiama, ar PVM direktyvą reikia aiškinti taip, kad skolininko įsipareigojimų sumažėjimas, kuris kyla iš galutinai patvirtinto susitarimo su kreditoriais, yra veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, pasikeitimas.

ETT nurodė, kad PVM direktyvos 184–186 straipsniuose yra nustatytos sąlygos, kurioms esant gali atsirasti mokesčių administratoriaus teisė reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų PVM tikslinimą. PVM direktyvos 184 straipsnyje numatyta, kad pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra mažesnė arba didesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti. PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad atskaita tikslinama tada, kai pateikus PVM deklaraciją, pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota ši atskaitytina suma. Tai reiškia, kad pasikeitus vienam iš veiksnių, kuriuo remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma, reikia atlikti tikslinimą, o apskaičiavus patikslintą sumą, galutinė atskaitos suma turi būti tokia, kokią apmokestinamasis asmuo būtų turėjęs teisę atskaityti, jei iš pradžių būtų atsižvelgta į šį pasikeitimą.

Byloje nustatyta, kad galutinis susitarimo su kreditoriais patvirtinimas sumažino T‑2 įsipareigojimus jo tiekėjams. Todėl toks patvirtinimas sumažino sumas, kurias T‑2 moka savo tiekėjams bei pakeitė veiksnius, į kuriuos atsižvelgiama, apskaičiuojant atskaitos sumą. Atitinkamai, PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalis aiškintina taip, kad skolininko įsipareigojimų sumažėjimas, kuris kyla iš galutinai patvirtinto susitarimo su kreditoriais, yra veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, pasikeitimas.

Antruoju klausimu buvo siekiama sužinoti, ar dėl skolininko įsipareigojimų sumažėjimo, atsiradusio dėl galutinio susitarimo su kreditoriais patvirtinimo, kai sandoris yra visiškai ar iš dalies neapmokėtas, nereikia tikslinti pirminės atskaitos.

ETT nurodė, kad atsižvelgiant į teismo praktiką, valstybės narės įpareigojamos sumažinti apmokestinamąją vertę ir mokėtino PVM sumą kiekvieną kartą, kai sudarius sandorį apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio. Tokia situacija patenka į PVM direktyvos 185 straipsnio, kuris taikomas, be kita ko, ir tuo atveju, kai sumažėja pirkėjo įsipareigojimai tiekėjui, taikymo sritį.

ETT jau sprendė, kad pirkimo kainos nesumokėjimo atvejis, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 90 straipsnį, negrąžina šalių į jų pradinę padėtį. Iš tiesų, jeigu nesumokama visa pirkimo kaina ar jos dalis, nenutraukus ar neanuliavus sutarties, pirkėjas lieka skolingas sutartą kainą, o pardavėjas, nors nebėra prekės savininkas, iš esmės vis dar turi skolinį reikalavimą, dėl kurio gali kreiptis į teismą. Tačiau kadangi tokia skola iš tikrųjų gali tapti beviltiška, Sąjungos teisės aktų leidėjas siekė palikti kiekvienai valstybei narei pasirinkimą nustatyti, ar pirkimo kainos nesumokėjimo atvejis suteikia teisę atitinkamai sumažinti apmokestinamąją vertę jos nustatytomis sąlygomis, ar tokio sumažinimo neleidžiama. Ši galimybė nukrypti pagrįsta mintimi, kad tam tikrais atvejais ir dėl atitinkamos valstybės narės teisinės situacijos, atlygio nesumokėjimą gali būti sunku patikrinti arba jis gali būti tik laikinas. Todėl nesumokėjimui būdingas neužtikrintumas, susijęs su jo negalutiniu pobūdžiu.

Taigi tam, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sužinotų, ar jo nagrinėjama byla susijusi su visiškai arba iš dalies neapmokėtu sandoriu, jis turi įvertinti, be kita ko, ar galutinai patvirtinus susitarimą su kreditoriais pagal taikomą nacionalinę teisę, pirkėjas vis dar turės sumokėti sutartą kainą, o pardavėjas dar turės reikalavimą, kuriuo galės remtis teisme. Jei teismas konstatuotų, kad skolininko įsipareigojimai buvo sumažinti taip, kad atitinkama jo tiekėjų reikalavimų dalis yra galutinai negrąžintina, PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalyje numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos nebūtų taikomos, kai sandoriai visiškai ar iš dalies neapmokėti.

Nagrinėjamo susitarimo su kreditoriais patvirtinimas kliudo kreditoriams prašyti visų reikalavimų apmokėjimo, o ekonominiu požiūriu dėl šio sprendimo sumažėja skolininko įsipareigojimai kreditoriams. Todėl neatrodo, kad skolininko įsipareigojimų sumažėjimas dėl galutinio susitarimo su kreditoriais patvirtinimo yra atvejis, kai sandoris yra visiškai ar iš dalies neapmokėtas. Iš to, kas išdėstyta, galima konstatuoti, kad skolininko įsipareigojimų sumažėjimas dėl galutinio susitarimo su kreditoriais patvirtinimo nėra atvejis, kai sandoris yra visiškai ar iš dalies neapmokėtas, nesuteikiantis teisės į pirminės atskaitos tikslinimą, nes šis sumažinimas yra galutinis.

Be to, ETT nurodė, kad valstybė narė neprivalo aiškiai numatyti atskaitos tikslinimo pareigos visiškai ar iš dalies neapmokėtų sandorių atveju, nes nacionalinės teisės aktai nekliudo apmokestinamiesiems asmenims tiksliai žinoti jiems nustatytų pareigų mąstą ar aiškiai žinoti savo teises ir pareigas, taip pat imtis atitinkamų veiksmų.

Arūnas Šidlauskas
Mokestinių ginčų advokatas