ETT byla dėl PVM atskaitos, kai sąskaitą išrašiusi įmonė nebuvo tikroji prekių tiekėja ir negalima nustatyti tikrojo prekių tiekėjo

Reikia pastebėti, kad ši byla yra labai svarbi mokestinei praktikai ir neabejotinai sustiprina mokesčių mokėtojų pozicijas mokestiniuose ginčuose su mokesčių administratoriumi. LVAT iki šiol tokias bylas spręsdavo vienareikšmiškai mokesčių mokėtojo nenaudai, bet dabar Europos Teisingumo Teismas (ETT) formuoja praktiką, kad PVM atskaitos teisė yra absoliuti ir ji negali būti ribojama netgi tais atvejais, kai tiekėjas neturėjo registracijos vietos, PVM kodo ar sandėlių prekėms, išskyrus kai yra objektyviai įrodyta, kad pats mokesčių mokėtojas, prašantis PVM atskaitos, dalyvavo apgaulingoje veikloje.

 

Bylos fabula buvo tokia. 2004 m. PPUH bendrovė keletą kartų pirko dyzelinio kuro, kurį naudojo savo ekonominei veiklai. Su šiais kuro pirkimais susijusias sąskaitas faktūras išrašė kita bendrovė – Finnet. PPUH atskaitė PVM, sumokėtą perkant kurą. Tačiau mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį patikrinimą, neleido atskaityti šio PVM, nes sąskaitas faktūras, susijusias su minėtu kuro pirkimu, išrašė neegzistuojantis ūkio subjektas, t.y.

  1. bendrovė nebuvo įregistruota kaip PVM mokesčių mokėtoja;
  2. neteikė mokesčių deklaracijų ir nemokėjo mokesčių;
  3. neskelbė savo metinių ataskaitų;
  4. neturėjo leidimo prekiauti skystu kuru;
  5. įmonių registre kaip jos buveinė nurodytas pastatas buvo apleistas ir jame buvo neįmanoma vykdyti jokios ekonominės veiklos;
  6. bet koks bandymas susisiekti su Finnet arba asmeniu, kuris įmonių registre nurodytas kaip direktorius, buvo nesėkmingas.

PPUH skundė mokesčių administratoriaus sprendimą tuo pagrindu, kad teisės į atskaitą nesuteikimas sąžiningam apmokestinamajam asmeniui prieštarauja PVM neutralumo principui. Bendrovė iš Finnet gavo registracijos dokumentus, kuriuose buvo nurodyta, kad Finnet buvo teisėtai veikiantis ūkio subjektas, t. y. išrašą iš įmonių registro, mokesčių mokėtojo kodo suteikimo dokumentą ir statistikos identifikacijos numerio suteikimo pažymą.

Mokestinius ginčus nagrinėjantis teismas kreipėsi į ETT, prašydamas paaiškinti, ar laikoma prekių teikimu, kai nei apmokestinamasis asmuo, nei mokesčių institucijos negali nustatyti tikrojo prekių tiekėjo tapatybės ir jei taip, ar draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias apmokestinamasis asmuo negali atskaityti mokesčio todėl, kad sąskaitą faktūrą išrašė subjektas, kuris nebuvo tikrasis prekės tiekėjas, ir neturi galimybės nustatyti tikrojo prekės tiekėjo tapatybės bei įpareigoti jį sumokėti mokestį.

ETT nurodė, kad kiek tai susiję su materialiosiomis sąlygomis, kurios būtinos, kad atsirastų teisė į atskaitą, matyti, jog, pirma, suinteresuotasis asmuo turi būti apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, prekės ar paslaugos turi būti naudojamos apmokestinamajam asmeniui sudarant apmokestinamuosius pardavimo sandorius ir šios įsigytos prekės ar paslaugos turi būti patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens. Be to, apmokestinamasis asmuo turi turėti išrašytą sąskaitą faktūrą, kurioje turi būti aiškiai nurodyta, be kita ko, PVM mokėtojo kodas, pagal kurį apmokestinamasis asmuo tiekia prekes, jo visas pavadinimas, adresas ir tiekiamų prekių kiekis bei rūšis.

ETT konstatavo, kad PPUH turi apmokestinamojo asmens statusą, kurą, kuris buvo nurodytas Finnet išrašytoje sąskaitose faktūrose, bendrovė faktiškai gavo ir už jį sumokėjo ir kad ji šias prekes naudojo savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams. Tuo tarpu prekių tiekėjo egzistavimo ar jo teisės išrašyti sąskaitas faktūras kriterijų nėra tarp teisės į atskaitą sąlygų. Tai, kad Finnet buveinėje negalima ekonominė veikla, nepaneigia fakto, kad veikla galėjo būti vykdoma kitose vietose; kai nagrinėjama ekonominė veikla apima prekių tiekimus, įvykdytus per kelis vienas po kito einančius pardavimus, pirmasis šių prekių pirkėjas ir perpardavėjas gali tiesiog nurodyti pirmajam pardavėjui nuvežti aptariamas prekes tiesiai antrajam pirkėjui ir nebūtinai pats turėti sandėliavimo ir transportavimo priemonių, būtinų nagrinėjamoms prekėms tiekti. O faktas, kad per administracines procedūras nebuvo įmanoma susiekti su Finnet arba su asmeniu, kuris įmonių registre nurodytas kaip jos direktorius, negalima automatiškai prieiti prie išvados, kad šių tiekimų dieną nevykdyta ekonominė veikla. Be to, iš Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalių matyti, kad

apmokestinamojo asmens statusas nepriklauso nuo kokio nors administracijos išduoto leidimo ar licencijos siekiant vykdyti ekonominę veiklą. ETT padarė išvadą, kad apmokestinamojo asmens statusas taip pat neturi priklausyti nuo apmokestinamojo asmens pareigų teikti mokesčių deklaracijas ir mokėti PVM. Apmokestinamojo asmens statuso pripažinimui negali būti taikoma pareiga skelbti savo metines ataskaitas arba turėti leidimą prekiauti kuru, nes šios pareigos nenumatytos Šeštojoje direktyvoje.

ETT nurodė, kad kai prekių tiekėjas galbūt neįvykdė pareigos pranešti apie savo apmokestinamos veiklos pradžią, negali paneigti suteiktų paslaugų gavėjo teisės į atskaitą, kiek tai susiję su jo sumokėtu PVM. Todėl šis prekių gavėjas turi teisę į atskaitą, net jei tiekėjas yra apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įregistruotas kaip PVM mokėtojas, kai už patiektas prekes išrašytose sąskaitose faktūrose nurodyti visi Šeštosios direktyvos reikalaujami duomenys, ypač duomenys, reikalingi šias sąskaitas faktūras išrašiusiam asmeniui ir šių prekių rūšiai nustatyti. O mokesčių institucijos negali atsisakyti suteikti teisės į atskaitą dėl to, kad sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo nebeturi individualaus verslininko veiklos licencijos, be to, teisės naudoti savo mokesčių mokėtojo kodo, kai šioje sąskaitoje faktūroje yra visi reikalaujami duomenys.

„Prekių tiekimo“ sąvoka, įtvirtinta Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje, susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, o su visais materialiojo turto perleidimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė. Dėl to, kad Finnet galimai neturėjo teisės teisėtai disponuoti nagrinėjamomis prekėmis, negalima paneigti šių prekių tiekimo, nes šios prekės buvo faktiškai perduotos PPUH, kuri jas naudojo savo apmokestinamiesiems sandoriams. Be to, PVM, kurį PPUH faktiškai sumokėjo už kurą, taip pat buvo „apskaičiuotas ar sumokėtas“. Iš tiesų iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant mokestį, tiesiogiai taikomą įvairių kainos sudedamųjų dalių išlaidoms. Taigi klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM.

Tačiau ETT pažymėjo, kad teismai turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant. Taip yra tokiu atveju, kai apmokestinamasis asmuo pats sukčiauja mokesčių srityje, taip pat tada, kai apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių ar paslaugų dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje. Tokiomis aplinkybėmis jis turi būti laikomas dalyvaujančiu sukčiaujant, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos. Bet kai įvykdytos Šeštojoje direktyvoje numatytos materialiosios ir formaliosios sąlygos, kad atsirastų teisė į atskaitą ir būtų galima ja pasinaudoti, su šioje direktyvoje numatyta teisės į atskaitą sistema nesuderinama taikyti sankciją, atsisakant suteikti šią teisę apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ir negalėjo žinoti, jog atitinkamas sandoris susijęs su tiekėjo atliekamu sukčiavimu ar kad kitas ankstesnis ar vėlesnis nei šio apmokestinamojo asmens sudaromas sandoris, kuris yra tiekimo grandinės dalis, susijęs su sukčiavimu PVM srityje.

Nustačiusi, kad sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo dalyvavo sukčiaujant arba padarė pažeidimų, kompetentinga mokesčių institucija, atsižvelgdama į objektyvius įrodymus ir nereikalaudama iš sąskaitos faktūros gavėjo atlikti patikrinimų, kurie jam nepriklauso, turi nustatyti, jog apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, yra susijęs su sukčiavimu PVM srityje, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

Svarbu, kad ETT nustatė, kad nors apmokestinamasis asmuo galėtų būti įpareigojamas prašyti informacijos iš ūkio subjekto, iš kurio jis ketina pirkti prekių arba paslaugų tam, kad įsitikintų jo patikimumu, mokesčių administratorius iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti teise į PVM atskaitą, negali reikalauti bendrai, pirma, tikrinti, ar sąskaitą faktūrą už prekes ir paslaugas, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti šia teise, išrašantis asmuo turi atitinkamas prekes ir gali jas pristatyti, vykdo savo pareigas deklaruoti bei mokėti PVM, kad įsitikintų, jog tiekėjai nedaro pažeidimų ar nesukčiauja, antra, turėti tai patvirtinančius dokumentus.

ETT išvada yra tokia, kad draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos, kuriose atsisakoma apmokestinamajam asmeniui suteikti teisę į mokėtino arba sumokėto pridėtinės vertės mokesčio už jam patiektas prekes atskaitą, nes sąskaita faktūra buvo išrašyta ūkio subjekto, kuris pagal šiose teisės nuostatose numatytus kriterijus turi būti laikomas neegzistuojančiu ūkio subjektu, ir yra neįmanoma nustatyti tikrojo prekių tiekėjo tapatybės, nebent atsižvelgiant į objektyvius įrodymus ir nereikalaujant iš sąskaitos faktūros gavėjo atlikti patikrinimų, kurie jam nepriklauso, yra nustatyta, jog apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris yra susijęs su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.