Europos Teisingumo Teismo byla dėl piktnaudžiavimo PVM srityje

Fiziniai asmenys buvo statybų teritorijos, esančios Baltimore mieste Airijoje, bendraturčiai ir joje pastatė penkiolika parduoti skirtų atostogų namų. Prieš parduodami tuos namus, jie 2002 m. kovo ir balandžio mėn. sudarė kelis sandorius su susijusia bendrove, – SEM. 2002 m. kovo 8 d. jie su šia bendrove sudarė dvi nuomos sutartis: nuomos sutartį, kuria jie nuo tos dienos išnuomojo minėtą nekilnojamąjį turtą 20 metų ir vieno mėnesio laikotarpiui (toliau – ilgalaikė nuoma), ir, kitą nuomos sutartį, kurioje numatyta SEM atliekama to paties nekilnojamojo turto atgalinė nuoma fiziniams asmenims dvejų metų laikotarpiui.

2002 m. balandžio 3 d. šios dvi sutartys nustojo galioti abiem nuomininkams atsisakius sutarčių, todėl minėti fiziniai asmenys vėl įgijo teisę į visą nekilnojamąjį turtą, kurį gegužės mėnesį pardavė. Pagal PVM teisės aktus, PVM nebuvo sumokėtas už šį pardavimą, nes aptariamas nekilnojamasis turtas prieš tai jau buvo pirmą kartą patiektas ir šis tiekimas buvo apmokestintas PVM kaip ilgalaikė nuoma. T.y. buvo laikoma, kad nekilnojamas turtas jau buvo panaudotas per nuomos sandorius, todėl yra nenaujas ir gali būti parduotas be PVM (mokesčių advokato Arūno Šidlausko pastaba).

Tačiau mokesčių administratorius pareikalavo fizinių asmenų sumokėti papildomą PVM už nekilnojamojo turto pardavimą. Mokesčių administratorius laikė, kad nuomos sutartys, kuriose numatyta šio nekilnojamojo turto nuoma ir atgalinė nuoma, yra dirbtinai sukurta schema, siekiant išvengti vėlesnių pardavimo sandorių apmokestinimo.

ETT nurodė, kad draudimo piktnaudžiauti principas, nėra direktyvoje nustatyta taisyklė, bet yra grindžiamas ETT suformuota jurisprudencija, pagal kurią asmenys negali sukčiaudami arba piktnaudžiaudami remtis ES teisės normomis ir, kita vertus, ES teisės nuostatų taikymo negalima išplėsti taip, kad jos apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą. ETT ankstyesnėse bylose jau buvo nurodęs, kad draudimo piktnaudžiauti principas taip pat taikomas PVM srityje, ir pabrėžė, kad kova su sukčiavimu, mokesčių vengimu ir galimu piktnaudžiavimu yra Šeštąja direktyva pripažintas ir skatinamas tikslas, tačiau tai nereiškia, kad šio principo taikymas šioje srityje susietas su direktyvos nuostatų perkėlimo į nacionalinę teisę reikalavimu. Draudimo piktnaudžiauti principas, yra bendro pobūdžio, kuris pagal savo esmę būdingas bendriesiems ES teisės principams. Todėl draudimo piktnaudžiauti principu gali būti remiamasi prieš apmokestinamąjį asmenį, siekiant atsisakyti jam suteikti, be kita ko, teisę į neapmokestinimą PVM, net jeigu nėra tokį atsisakymą numatančių nacionalinės teisės nuostatų. Toks ES teisės taikymas atitinka teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principus.

ETT papildomai pažymėjo, kad nustačius piktnaudžiavimą, atitinkami sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atkurta situacija, kuri būtų egzistavusi, nesant piktnaudžiavimu sudarytų sandorių. Vis dėlto šiuo negali būti viršijama tai, kas būtina tinkamam PVM surinkimui užtikrinti ir sukčiavimui išvengti. Taikant draudimo piktnaudžiauti principą PVM srityje, visų pirma reikia nustatyti situaciją, kokia būtų egzistavusi, nesant piktnaudžiavimu sudarytų sandorių, ir tada įvertinti iš naujo apibrėžtą situaciją, atsižvelgiant į nacionalinės teisės ir direktyvos nuostatas. Tie sandoriai, kurie nebuvo sudaryti piktnaudžiaujant, gali būti apmokestinti PVM, remiantis tokį apmokestinimą numatančiomis nacionalinės teisės aktų nuostatomis.

Pagal suformuotą jurisprudenciją, nereikalaujama nustatyti, kad mokestinio pranašumo įgijimas yra vienintelis nagrinėjamų sandorių tikslas. Taip yra ir tuo atveju, kai mokestinio pranašumo siekis yra pagrindinis atitinkamų sandorių tikslas.

Kai ETT prašoma nustatyti pagrindinį atitinkamų sandorių tikslą, jis atsižvelgia tik į sandorio (-ių), kurio (-ių) piktnaudžiaujamąjį pobūdį jis turi įvertinti, tikslą, bet ne į prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, kuris dėl šių pirmųjų sandorių formaliai tenkina mokestinio pranašumo įgijimo sąlygas, tikslą. Taikant draudimo piktnaudžiauti principą atmetami tik sandoriai, sudaryti piktnaudžiaujant, o prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kuris nebuvo atliktas piktnaudžiaujant, turi būti taikomos reikšmingos nuostatos PVM srityje. Dėl šio skirtingo sandorių, sudarytų piktnaudžiaujant, vertinimo, jų tikslą taip pat reikia vertinti atskirai.
Todėl siekiant nustatyti, ar nuomos sutarčių, galiojusių prieš nekilnojamojo turto pardavimą, pagrindinis tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą, reikia konkrečiai atsižvelgti į šių nuomos sutarčių tikslą.

Siekdamas nustatyti nagrinėjamų nuomos sutarčių tikrąjį turinį ir prasmę, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, be kita ko, gali atsižvelgti į visiškai dirbtinį šių sandorių pobūdį, taip pat į atitinkamus ūkio subjektus siejančius teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius ryšius. Tokios aplinkybės gali parodyti, kad mokestinio pranašumo įgijimas yra pagrindinis siekiamas tikslas, nors galbūt yra ir ekonominių tikslų.

Be to, ETT nurodė, kad tam, kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas PVM srityje, reikia, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų reikšmingų direktyvos ir ją perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis siekiamam tikslui.

Arūnas Šidlauskas
Mokestinių ginčų advokatas