Europos Teisingumo byla dėl 0 PVM tarifo taikymo, krovinių skirtų laivams pakrovimui ir iškrovimui, kai tai atlieka subkontraktoriai

Bendrovė A yra bendrovės B patronuojamoji bendrovė. Ji savo veiklą vykdo dviejuose uostuose, kur teikia pakrovimo ir iškrovimo, saugojimo, krovinių gabenimo jūrų transportu tarpininkų ir siuntimo paslaugas. Tarp A teikiamų paslaugų yra krovinių iškrovimo iš atviroje jūroje plaukiojančių laivų, naudojamų komercinei veiklai vykdyti, ir pakrovimo į juos paslaugos. Praktiškai krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugas teikia subrangovas, kuris išrašo sąskaitas faktūras A, o ji perrašo šias sąskaitas faktūras savo užsakovui – kai kada tai gali būti bendrovė B, prekių savininkas, krovėjas, tranzito įmonė arba laivo savininkas.

Bendrovė A padavė prašymą VMI pateikti mokesčių išaiškinimą, siekdama sužinoti, ar subrangovo sąskaita atliktos pakrovimo ir iškrovimo operacijos gali būti neapmokestinamos PVM. VMI nurodė, kad krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugos neturi būti laikomos PVM neapmokestinamomis paslaugomis, nes paslaugų teikimas tarptautiniais maršrutais plaukiojantiems laivams ar jų kroviniams gali būti neapmokestinamas PVM tik jeigu nagrinėjamos paslaugos teikiamos galutiniu prekybos etapu. Tuo tarpu prašyme numatytu atveju pakrovimo ir iškrovimo paslaugos teikiamos ankstesniu nei galutiniu prekybos etapu.

Bendrovė A apskundė šį sprendimą teismui, o pastarasis kreipėsi į ETT. Pirmuoju klausimu, prašymą priimti sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiravosi ETT, ar Direktyvos 2006/112 148 straipsnio d punktą reikia aiškinti taip, kad krovinių pakrovimo į laivą ar iškrovimo iš jo paslaugos yra paslaugos, teikiamos tiesioginėms šios Direktyvos numatytų laivų ir jais gabenamų krovinių reikmėms tenkinti.

ETT konstatavo, kad iš minėto Direktyvos straipsnio 148 straipsnio d punkto formuluotės matyti, kad paslauga būtų viena iš šių „kitų paslaugų“, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamos paslaugos būtų teikiamos tiesioginėms laivo ir juo gabenamo krovinio reikmėms ir, antra, kad šis laivas būtų vienas iš šios Direktyvos 148 straipsnio a punkte nurodytų laivų.

Pagal Direktyvos nuostatas neapmokestinama, be kita ko, su laivo naudojimui reikalingu objektu susijusi nuoma, remontas ir priežiūra. Taigi, iš esmės Direktyvoje įtvirtintas reikalavimas, kad būtų ryšys tarp suteiktos paslaugos ir atitinkamo laivo naudojimo. Krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugos atitinka šį reikalavimą. Krovinių gabenimas yra įprasta atviroje jūroje plaukiojančių laivų naudojimo forma. Taigi tam, kad krovinys galėtų būti gabenamas ir kad laivas galėtų būti taip naudojamas, būtina, jog minėtas krovinys būtų pakrautas į šį laivą išvykimo uoste, o vėliau iškrautas atvykimo uoste. Vadinasi, tokios paslaugos turi būti laikomos skirtomis Direktyvos 148 straipsnio a punkte numatyto laivo krovinio tiesioginėms reikmėms tenkinti ir tiek, kiek jos būtinos šį krovinį gabenančiam laivui naudoti, jos turi būti laikomos skirtomis taip pat šio laivo tiesioginėms reikmėms tenkinti.

Todėl atsakydamas į pirmą klausimą ETT konstatavo, kad krovinių pakrovimo į laivą ar iškrovimo iš jo paslaugos yra paslaugos, teikiamos tiesioginėms Direktyvos 148 straipsnio a punkte numatytų laivų ir jų krovinių reikmėms tenkinti.

Antruoju ir trečiuoju klausimais, prašymą priimti sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi ETT, ar Direktyvą reikia aiškinti taip, kad neapmokestinamos tik paslaugos, kurios susijusios su per galutinį prekybos etapą vykdomu krovinių pakrovimu į šios Direktyvos nuostatose numatytą laivą ar iškrovimu iš jo, ar taip pat neapmokestinamos paslaugos, teiktos per ankstesnį etapą, kaip antai subrangovo teikta paslauga ūkio subjektui, kuris perrašo sąskaitą faktūrą už šią paslaugą tranzito arba transporto įmonei. Prašymą priimti sprendimą pateikęs teismas taip pat siekia išsiaiškinti, ar minėto 148 straipsnio d punktą reikia aiškinti taip, kad taip pat neapmokestinamos šių krovinių turėtojui, kaip antai jų eksportuotojui arba importuotojui, teiktos jų pakrovimo ir iškrovimo paslaugos.

ETT nurodė, kad Direktyvos 148 straipsnio d punkte neminimas paslaugų teikimo konkretus prekybos grandinės etapas ir asmuo, kuriam turi būti išrašyta sąskaita faktūra už šias paslaugas. Todėl vien remiantis šios nuostatos formuluote negalima manyti, kad jame numatytas neapmokestinimas netaikomas paslaugoms, kurios teikiamos ne per galutinį prekybos etapą arba už kurias sąskaita faktūrą išrašoma tarpininkui.

Kadangi nėra nieko, kas galėtų pateisinti tai, jog numatytas neapmokestinimas taikomas tik nagrinėjamos paslaugos prekybos grandinės galutiniame etape, reikia konstatuoti, kad krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugų, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, atveju šis neapmokestinimas taikomas ne tik paslaugoms, kurios teikiamos per šių paslaugų prekybos galutinį etapą, bet ir paslaugoms, kurios suteiktos per ankstesnį etapą.

Tokia išvada seka iš Direktyvos siekiamų tikslų, t.y. paskatinti tarptautinį krovinių arba asmenų transportą. Taigi, Direktyvos 148 straipsnio d punkte numatytą neapmokestinimą aiškinant taip, kad jis taikomas tik krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugoms prekybos galutiniame etape, tai prieštarautų šiam tikslui, nes šios grandinės kiekvienas tarpininkas turi perkelti piniginių avansų, kylančių iš PVM mokėjimo, finansavimo išlaidų naštą savo klientams, dėl šio aiškinimo padidėtų tarptautinio transporto kainos ir toks padidėjimas nebūtų pateisinamas būtinybe užtikrinti tinkamą ir sąžiningą šio neapmokestinimo taikymą.

Dėl krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugų teikimo ūkio subjektui, kuris perrašo sąskaitas faktūras už jas kitam ūkio subjektui, kaip antai tranzito arba transporto įmonei, konstatuotina, kad, viena vertus, daroma prielaida, kad kiekvienas ūkio subjektas veikia savo vardu. Kita vertus, kai asmuo sutinka kito sąskaita apmokėti sąskaitą faktūrą už paslaugas, jis gali būti laikomas dalyvavusiu teikiant šią paslaugą. Taigi, kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens sąskaita, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad jis pats gavo ir suteikė tas paslaugas.

ETT padarė išvadą, kad kai sąskaita faktūra už krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugas, suteiktas ūkio subjektui, perrašoma tranzito arba transporto įmonei, reikia manyti, jog buvo suteikta nauja paslauga, kuri pakeitė anksčiau suteiktos paslaugos vietą šių paslaugų prekybos grandinėje, išskyrus atvejus, jeigu buvo nustatyta, kad ši įmonė veikė savo vardu.

Kadangi numatytas neapmokestinimas taikomas tokioms paslaugoms, neatsižvelgiant į nagrinėjamos paslaugos prekybos grandinės etapą, papildomos paslaugos atsiradimas šioje grandinėje neturi įtakos minėto neapmokestinimo taikymui.

Kiek tai susiję su Direktyvoje numatytu neapmokestinimo taikymu krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugoms, suteiktoms atitinkamų krovinių turėtojams, pažymėtina, kad jis taikomas neatsižvelgiant į krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugų prekybos grandinės etapą, tokios paslaugos gali būti neapmokestinamos su sąlyga, jog jos sudaro prekybos grandinės dalį.

Krovinių pakrovimo ir iškrovimo paslaugų atveju, kadangi jos, kaip tokios, tiesiogiai susijusios su gabenamais kroviniais ir todėl jų išlaidos gali būti perkeliamos šių krovinių turėtojams, reikia laikyti, kad jų suteikimas minėtiems turėtojams visuomet yra jų prekybos grandinės galutinis etapas. Darytina išvada, kad tokios paslaugos gali būti neapmokestinamos remiantis Direktyvos 148 straipsnio d punktu.

Atsakydamas į antrąjį ir trečiąjį kausimus, ETT nurodė, kad, pirma, neapmokestinamos gali būti ne tik paslaugos, kurios yra susijusios su per galutinį prekybos etapą vykdomu krovinių pakrovimu į šios Direktyvos 148 straipsnio a punkte numatytą laivą ar iškrovimu iš jo, bet ir paslaugos, teiktos per ankstesnį etapą, kaip antai subrangovo teikta paslauga ūkio subjektui, kuris perrašo sąskaitą faktūrą už šią paslaugą tranzito arba transporto įmonei, ir, antra, taip pat gali būti neapmokestinamos šių krovinių turėtojui, kaip antai jų eksportuotojui arba importuotojui, teiktos jų pakrovimo ir iškrovimo paslaugos.

Arūnas Šidlauskas

mokestinių ginčų grupės advokatas