Europos Sąjungos Teisingumo Teismo byla dėl sukčiavimo ir piktnaudžiavimo nuostatų taikymo, išmokant dividendus grupės įmonėms

Šis ginčas kilo dėl Danijos įmonei nustatytos pareigos sumokėti mokestį prie šaltinio dėl to, kad ji sumokėjo dividendus bendrovėms nerezidentėms, kurios, mokesčių administratoriaus nuomone, nėra tikrosios šių dividendų savininkės ir todėl negali pasinaudoti Direktyvoje 90/435 nustatytu atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio.

Tam, kad galėtų pasinaudoti Direktyvoje 90/435 numatytomis mokesčių lengvatomis, dividendus gaunanti bendrovė turi atitikti šioje direktyvoje nustatytas sąlygas. Danijos mokesčių administratorius pažymėjo, kad šių sąlygų neatitinkančios bendrovių grupės, tarp bendrovės, kuri paskirsto dividendus ir subjekto, kuris realiai gali jais disponuoti, sukuria vieną ar kelias dirbtines bendroves, formaliai atitinkančias minėtos direktyvos sąlygas. Būtent dėl tokių finansinių konstrukcijų nacionalinis teismas pateikė klausimus Europos Sąjungos Teisingumo Teismui (ETT), susijusius su piktnaudžiavimu teise ir su sąvoka „tikrasis savininkas“.

Danijos nacionalinis teismas siekė išsiaiškinti, ar valstybė narė, siekdama kovoti su piktnaudžiavimu, turi būti priėmusi specialią Direktyvos 90/435 perkėlimo nacionalinę nuostatą, ar ji gali remtis nacionaliniais ar sutartiniais piktnaudžiavimo prevencijos principais ar nuostatomis. Toliau teismas klausia, ar dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis (sutartis), kurioje yra sąvoka „tikrasis savininkas“, gali būti laikoma sutartyje įtvirtinta nuostata, būtina piktnaudžiavo prevencijai, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 90/435 1 straipsnio 2 dalį. Trečia, teismas siekia išsiaiškinti, ar sąvoka „tikrasis savininkas“ yra Sąjungos teisės sąvoka ir turi būti suprantama taip pat, kaip ir Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje esanti sąvoka „tikrasis savininkas“ (bénéficiaire effectif), ir ar aiškinant šią nuostatą galima atsižvelgti į 1977 m. EBPO pavyzdinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 10 straipsnį.

ETT nurodė, kad iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad Sąjungos teisėje galioja bendrasis teisės principas, jog teisės subjektai negali sukčiaudami arba piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis. Šio bendrojo teisės principo teisės subjektai privalo laikytis. Atitinkamai, valstybė narė turi atsisakyti leisti pasinaudoti Sąjungos teisės nuostatomis, kai jomis remiamasi ne siekiant įgyvendinti šių nuostatų tikslus, bet siekiant pasinaudoti Sąjungos teisės lengvata, nors galimybės pasinaudoti šia lengvata sąlygos buvo įvykdytos tik formaliai. Be to, draudimo piktnaudžiauti teise principas taikomas įvairiose srityse, tokiose kaip laisvas prekių judėjimas, laisvė teikti paslaugas, viešieji pirkimai, įsisteigimo laisvė, bendrovių teisė, socialinė apsauga, ribojamosios priemonės ar PVM.

Todėl bendrasis draudimo piktnaudžiauti principas turi būti taikomas prieš asmenį, kai jis remiasi tam tikromis Sąjungos teisės nuostatomis, kuriose numatyta lengvata, tokiu būdu, kuris nesuderinamas su šiose nuostatose įtvirtintais tikslais. Šiuo principu gali būti remiamasi prieš apmokestinamąjį asmenį, siekiant atsisakyti jam suteikti teisę į neapmokestinimą, net jeigu nėra tokį atsisakymą numatančių nacionalinės teisės nuostatų. ETT pažymėjo, kad sandoriai, kurie, Danijos mokesčių administratoriaus teigimu, sudaro piktnaudžiavimo teise veiksmus, priskirtini Sąjungos teisės taikymo sričiai.

Iš Direktyvos 90/435 nuostatų matyti, kad jos tikslas yra palengvinti bendrovių jungimąsi į grupes Sąjungoje, nustatant konkurencijos požiūriu neutralias tiesioginių mokesčių nuostatas tam, kad įmonės galėtų prisitaikyti prie bendrosios rinkos, padidinti savo produktyvumą ir sustiprinti savo padėtį tarptautiniu lygiu. Minėta direktyva siekiama užtikrinti fiskaliniu požiūriu neutralumą valstybėje narėje buveinę turinčiai patronuojamajai bendrovei, paskirstant pelną kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei, nes iš jos 1 straipsnio matyti, kad ji taikoma tik paskirstymams, kurie gauti valstybėse narėse įregistruotoms bendrovėms ir kurių kyla iš kitose valstybėse narėse buveinę turinčių jų patronuojamųjų bendrovių. ETT nuomone, leidimas sukurti finansinius darinius, kurių vienintelis tikslas yra pasinaudoti mokestinėmis lengvatomis, taikant Direktyvą 90/435, neatitinka tokių tikslų, bet, priešingai, kelia pavojų ekonominei sanglaudai ir geram vidaus rinkos veikimui ir iškreipia konkurencijos sąlygas. Tai taikytina ir tada, kai mokestinės lengvatos siekimas yra pagrindinis aptariamų sandorių tikslas.

Tačiau tai, kad mokesčių mokėtojas ieško palankiausios jam apmokestinimo schemos, neturėtų būti laikoma, kad jo veiksmai papuola po bendrąja sukčiavimo ar piktnaudžiavimo prezumpcija, bet toks mokesčių mokėtojas neturėtų pasinaudoti teise ar nauda, kylančia iš Sąjungos teisės, jei aptariamas sandoris ekonominiu aspektu yra visiškai apsimestinis ir juo siekiama išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo.

Todėl ETT pažymėjo, kad nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, skirtų piktnaudžiavimo prevencijai nebuvimas, neturi reikšmės valdžios institucijų pareigai atsisakyti leisti pasinaudoti Direktyvoje 90/435 numatytomis teisėmis, kuriomis remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant. Todėl ETT nesiaiškino klausimų dėl tikrojo savininko, kadangi valdžios institucijos gali atsisakyti teisės į lengvatą vadovaudamosios Sąjungos teise.

ETT taip pat pasisakė dėl kriterijų, kokie veiksmai sudaro piktnaudžiavimą teise ir kaip galima nustatyti šiuos veiksmus bei apibrėžė įrodinėjimo naštą tokio pobūdžio bylose. ETT nurodė, kad siekiant įrodyti piktnaudžiavimą, būtinas:
1) objektyvių aplinkybių, iš kurių matyti, kad nors formaliai Sąjungos teisės akte numatytos sąlygos įvykdytos, šio akto tikslas nepasiektas, visetas; ir
2) subjektyvus elementas, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės akto, dirbtinai sukuriant sąlygas, būtinas šiai naudai gauti.

Šių aplinkybių analizė leidžia patikrinti, ar įvykdytos piktnaudžiavimą sudarančių veiksmų sąlygos ir, be kita ko, ar ūkio subjektai sudarė visiškai formalius ar apsimestinius sandorius, neturinčius jokio ekonominio ir komercinio pagrindo, siekiant pagrindinio tikslo pasinaudoti lengvata.

ETT neturi tikrinti pagrindinių bylos faktinių aplinkybių, tačiau gali nacionaliniams teismams suteikti gairių, kurios jiems padėtų vertinti konkretų jų nagrinėjamą atvejį. Tačiau tik nacionalinis teismas turi patikrinti, ar šios gairės yra objektyvios ir tarpusavyje derančios ir ar mokesčių mokėtojas turėjo galimybę pateikti priešingų įrodymų.

ETT nurodė, kad fiktyviu dariniu gali būti laikoma bendrovių grupė, kuri buvo sukurta dėl ekonominės realybės neatspindinčių motyvų ir kurios struktūra yra tik formali, o jos pagrindinis tikslas ar vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios taikytinos mokesčių teisės tikslui ar paskirčiai. Taip yra ir tuomet, kai dėl subjekto tarpininko įterpimo į grupės struktūrą, tarp bendrovės, kuri perveda dividendus, ir grupės bendrovės, kuri yra tikroji jų savininkė, išvengiama mokesčio už dividendus mokėjimo. Įrodymas apie darinį, kuriuo siekiama nepagrįstai pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio, yra tai, kad visus minėtus dividendus ar jų daugumą gavusi bendrovė per labai trumpą laiką nuo jų gavimo perveda subjektams, kurie neatitinka Direktyvos 90/435 taikymo sąlygų dėl to, kad šie subjektai arba nėra įsteigti jokioje valstybėje narėje, arba jie nėra įsteigti viena iš šioje direktyvoje nurodytų formų, arba jie nėra vieno iš minėtos direktyvos 2 straipsnio c punkte nurodytų mokesčių mokėtojai, arba jie nėra „patronuojančiosios bendrovės“, kaip tai suprantama pagal tos pačios direktyvos 3 straipsnį.

Direktyvos 90/435 taikymo sąlygų neatitinka ir subjektai, kurie yra rezidentai mokesčių tikslais ne Sąjungoje, kaip pavyzdžiui šioje byloje nustatyti investiciniai fondai. Tokiu būdu, jei dividendai būtų buvę tiesiogiai išmokėti tikriesiems savininkams, Danijos Karalystė būtų galėjusi surinkti mokestį prie šaltinio.

ETT pažymėjo, kad fiktyvaus darinio pobūdį gali patvirtinti aplinkybė, kad atitinkama bendrovių grupė turi tokią struktūrą, kad bendrovė, kuri iš kitos bendrovės gauna dividendų, pati turi pervesti šiuos dividendus trečiajai bendrovei, neatitinkančiai Direktyvos 90/435 taikymo sąlygų, o tai lemia, kad ji gauna tik nedidelį apmokestinamąjį pelną, kai veikia kaip bendrovė tarpininkė, leidžianti užtikrinti finansinius srautus iš bendrovės skolininkės į bendrovę, kuri yra tikroji pervestų sumų savininkė. Aplinkybė, kad bendrovė veikia kaip bendrovė tarpininkė, gali būti nustatyta, jei jos vienintelė veikla yra gauti dividendų ir juos pervesti tikrajam savininkui ar kitoms bendrovėms tarpininkėms. Tikrosios ekonominės veiklos nebuvimas, atsižvelgiant į aptariamos ekonominės veiklos savybes, šiuo aspektu gali būti nustatytas išanalizavus visas reikšmingas aplinkybes, susijusias, be kita ko, su bendrovės valdymu, balansu, išlaidų struktūra ir faktiškai patirtomis išlaidomis, įdarbintais darbuotojais, taip pat su turimomis patalpomis ir įranga.

Fiktyvaus darinio įrodymai taip pat gali būti įvairios sutartys tarp bendrovių, dalyvaujančių aptariamuose finansiniuose sandoriuose, dėl kurių susidaro finansų srautai grupės viduje, sandorių finansavimo būdai, bendrovių tarpininkių nuosavų lėšų vertinimas, taip pat bendrovių tarpininkių teisės ekonomiškai disponuoti gautais dividendais nebuvimas. Šiuo klausimu tokie įrodymai gali būti ne tik sutartinė ar teisės aktuose nustatyta pareiga patronuojančiajai bendrovei, kuri gauna dividendų, juos pervesti tretiesiems asmenims, bet ir tai, kad „iš esmės“, ši bendrovė, nesaistoma tokios sutartinės ar teisės aktuose nustatytos pareigos, neturi teisės naudoti šių sumų ir gauti naudos iš jų. Be to, tokius įrodymus gali patvirtinti sutapimai ar nedidelis skirtumas laiko atžvilgiu tarp, viena vertus, naujų svarbių mokesčių teisės aktų, įsigaliojimo, ir, kita vertus, sudėtingų finansinių sandorių sudarymo ir paskolų suteikimo toje pačioje grupėje.

Nagrinėjant įmonių grupės struktūrą, neturi reikšmės tai, kad dividendų, pervestų bendrovės tarpininkės, tikrieji savininkai yra rezidentai mokesčių tikslais trečioje šalyje, su pajamų šaltinio valstybe nare sudarę dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Tokios sutarties buvimas neturėtų savaime pašalinti piktnaudžiavimo teise. Kai dividendai atleidžiami nuo mokesčių, juos tiesiogiai pervedant bendrovei, kurios buveinė yra trečiojoje šalyje, grupės struktūros tikslas nebus susijęs su jokiu piktnaudžiavimu teise. Kai tikrasis dividendų savininkas yra rezidentas mokesčių tikslais trečioje šalyje, atsisakymas taikyti Direktyvos 90/435 5 straipsnyje numatytą atleidimą nuo mokesčio, niekaip nereiškia sukčiavimo ar piktnaudžiavimo teise konstatavimo.

Direktyvos 90/435 mechanizmai yra numatyti tokioms situacijoms, kai jų netaikant, dėl valstybių narių apmokestinimo kompetencijos įgyvendinimo, patronuojamosios bendrovės paskirstytas pelnas jos patronuojančiajai bendrovei galėtų būti du kartus apmokestinamas. Vis dėlto tokie mechanizmai negali būti taikomi, kai tikroji dividendų savininkė yra bendrovė, kurios buveinė mokesčių tikslais yra ne Sąjungoje, nes tokiu atveju mokesčio prie šaltinio už minėtus dividendus netaikymas valstybėje narėje, iš kurios jie pervedami, gali lemti tai, kad šie dividendai nebus veiksmingai apmokestinti Sąjungoje.
ETT pažymėjo, kad Direktyvoje 90/435 nėra nuostatų, reglamentuojančių piktnaudžiavimo teise buvimo įrodinėjimo naštą, tačiau bendrovės, kurios prašo leisti pasinaudoti numatytu atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus, turi įrodyti, kad jos atitinka joms nustatytas objektyvias sąlygas. Mokesčių institucijoms niekas netrukdo reikalauti iš mokesčių mokėtojo pateikti įrodymų, kurie, jų nuomone, reikalingi mokesčiams teisingai nustatyti, ir prireikus atsisakyti taikyti prašomą atleidimą nuo mokesčio, jei tokių įrodymų nepateikta.

Vis dėlto tuo atveju, jei pajamų šaltinio valstybės narės mokesčių institucija, remdamasi piktnaudžiavimo buvimo motyvu, ketina atsisakyti bendrovei, pervedusiai dividendų kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, taikyti atleidimą nuo mokesčių, ji turi įrodyti tokius piktnaudžiavimo veiksmus, atsižvelgdama į visas reikšmingas aplinkybes, be kita ko, į tai, kad bendrovė, kuriai buvo pervesti dividendai, nėra tikroji jų savininkė. Todėl mokesčių administratorius turi nustatyti ne tikruosius šių dividendų savininkus, bet tai, kad tariama tikroji savininkė yra tik bendrovė tarpininkė, kuriai padedant buvo piktnaudžiaujama teise.

Toks nustatymas gali būti neįmanomas dėl to, kad galimi tikrieji savininkai yra nežinomi. Atsižvelgiant į tam tikrų finansinių darinių sudėtingumą ir į tai, kad dirbtinių darinių veikloje dalyvaujančios bendrovės tarpininkės gali būti įsteigtos ne Sąjungoje, nacionalinė mokesčių institucija nebūtinai turi informacijos, kuri jai leistų nustatyti šiuos savininkus. Todėl neturėtų būti reikalaujama, kad ji pateiktų įrodymų, kurių ji pateikti negali. Be to, net jei galimi tikrieji savininkai yra žinomi, nebūtinai galima nustatyti, kuris iš jų yra ar bus faktinis tikrasis savininkas.

Todėl ETT konstatavo, kad, siekdama bendrovei atsisakyti pripažinti tikrosios dividendų savininkės statusą ar nustatyti piktnaudžiavimo teise buvimą, mokesčių administratorius neturi nustatyti bendrovės (‑ių), kurią (‑ias) ji laiko tikrąja šių dividendų savininke.

Arūnas Šidlauskas
Advokatų kontoros „LawHouse“ mokestinių ginčų advokatas