ETT byla dėl vienas po kito einančių sandorių kvalifikavimo PVM tikslais, siekiant pasinaudoti 0 proc. PVM tarifu

Toridas yra Lietuvoje įsteigta ir kaip PVM mokėtoja įregistruota bendrovė. 2008 m. – 2010 m. ji importavo į Lietuvą iš Kazachstano šaldytas žuvis. Vėliau jos buvo parduodamos (toliau – pirmieji tiekimai) Megalain, Estijoje įsteigtai ir kaip PVM mokėtoja įregistruotai bendrovei. Pagal sutartį, Megalain įsipareigojo prekes išvežti iš Lietuvos teritorijos per 30 dienų ir pateikti Toridui dokumentus, įrodančius, kad prekės iš tiesų buvo išvežtos.

Įsigijusi iš Torido nagrinėjamas prekes Megalain tą pačią ar kitą dieną jas parduodavo (toliau – antrieji tiekimai) kitose ES šalyse įsisteigusiems PVM mokėtojams. Dalis prekių buvo parduodama ir iš karto išsiunčiama iš Lietuvos į kitas valstybes nares, negabenant per Estiją. Kita dalis buvo gabenama į bendrovės „Plungės šaltis“, esančios Lietuvoje, patalpas, kad prekės būtų graduotos, glazūruotos ir supakuotos prieš gabenant tiesiogiai pirkėjams į paskirties valstybes nares. Visais atvejais Megalain rūpinosi nagrinėjamų prekių gradavimu, glazūravimu, pakavimu ir eksportu.

Pirmųjų tiekimų atžvilgiu Torido Megalain išrašytose sąskaitose faktūrose buvo nurodyta, kad sandoriai apmokestinti 0% PVM tarifu, kaip prekių tiekimai Bendrijos viduje. Sąskaitose faktūrose taip pat buvo nurodyta, kad prekių pakrovimo ir pristatymo vietos adresas yra bendrovių „Kauno žuvis“ ar „Plungės šaltis“, esančių Lietuvos teritorijoje, sandėlių adresas. Vykdant antruosius tiekimus, Megalain išrašydavo sąskaitas faktūras, kuriose vėlgi nurodytas 0% PVM, taikant nuostatas, susijusias su prekių įsigijimo Bendrijos viduje neapmokestinimu. Jose taip pat buvo nurodyta nagrinėjamų prekių pakrovimo vieta, t. y. „Kauno žuvies“ ar „Plungės šalčio“, esančių Lietuvoje, patalpos ir pristatymo vieta, t. y. kiekvieno pirkėjo adresas atitinkamoje valstybėje narėje. Prekės buvo nugabentos galutiniams pirkėjams, kurie savo atitinkamose valstybėse narėse deklaravo atitinkamus įsigijimus Bendrijos viduje.

Lietuvos mokesčių inspekcija, atlikusi mokestinį patikrinimą, susijusį su PVM mokėjimu, nusprendė, kad pirmieji tiekimai buvo tiekimai šalies viduje, apmokestinami standartiniu tarifu, o ne tiekimai Bendrijos viduje, neapmokestinami PVM. Kilęs mokestinis ginčas buvo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (LVAT) perduotas spręsti ETT.

LVAT klausė ETT, ar turi būti neapmokestinamas pirmoje valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens atliekamas prekių tiekimas, kai prieš sudarant šį tiekimo sandorį pirkėjas (antroje valstybėje narėje identifikavęsis apmokestinamasis asmuo) išreiškia ketinimą prieš išgabendamas prekes iš pirmos valstybės narės jas (prekes) iš karto parduoti trečioje valstybėje narėje įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui, kuriam šios prekės į trečią valstybę narę yra išgabenamos (išsiunčiamos). Ir ar atsakymui į pirmą klausimą turi reikšmės faktinė aplinkybė, jog dalis prekių, prieš jas išgabenant į trečiąją valstybę narę, antroje valstybėje narėje įsisteigusio (identifikuoto) apmokestinamojo asmens užsakymu buvo perdirbtos.

ETT konstatavo, kad pagal šios direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Sąjungoje, bet ne jų atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu. Iš suformuotos ETT jurisprudencijos matyti, kad pagal šį straipsnį prekių tiekimas neapmokestinamas tik tada, kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įsigyjančiam asmeniui, o tiekėjas įrodo, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir išsiuntus ar išgabenus jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje. Taip pat pažymėtina, kad tiekimas Bendrijos viduje, numatytas PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje, sietinas su įsigijimu Bendrijos viduje, apibrėžtu šios direktyvos 20 straipsnyje, todėl šias dvi nuostatas reikia aiškinti suteikiant joms vienodą reikšmę ir apimtį.

Pažymėtina, kad iš šios direktyvos 20 straipsnio matyti, kad įsigijimas gali būti laikomas įsigijimu Bendrijos viduje tik su sąlyga, kad prekė buvo išsiųsta ar išgabenta įsigyjančiam asmeniui. Todėl reikia pripažinti, kad PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygos neįvykdytos, jei prekė, kuri yra tiekimo objektas, neišgabenta ar neišsiųsta ją įsigyjančiam asmeniui, kai jos įsigijimas susijęs su nagrinėjamu tiekimu. Prie gabenimo Bendrijos viduje gali būti priskirtas tik vienas iš dviejų tiekimų, kuris dėl to neapmokestinamas taikant PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį. Kita vertus, siekiant nustatyti, kuris iš dviejų tiekimų turi būti kvalifikuojamas kaip gabenimas Bendrijos viduje, reikia visapusiškai įvertinti visas konkrečias aplinkybes.

Atliekat šį vertinimą reikia, be kita ko, nustatyti, kada įvyko antrasis teisės disponuoti preke perdavimas galutiniam ją įsigijusiam asmeniui. Iš tiesų, jei antrasis šios teisės perdavimas, t. y. antrasis tiekimas, įvyko prieš gabenimą Bendrijos viduje, prie pastarojo negali būti priskiriamas pirmasis tiekimas pirmojo prekę įsigijusio asmens naudai. Dviejų vienas po kito einančių tiekimų, kurie sudaro tik vieną gabenimą Bendrijos viduje, atveju siekiant nustatyti, kurį iš dviejų tiekimų priskirti prie šio gabenimo, reikia išsiaiškinti, ar šis gabenimas vykdytas po antrojo tiekimo. Jei taip būtų, tik antrasis tiekimas turi būti laikomas tiekimu Bendrijos viduje ir neapmokestinamas remiantis PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalimi.

Kadangi Megalain nebuvo galutinis prekių pirkėjas, todėl pirmieji tiekimai yra tiekimai šalies viduje, kurie negali būti neapmokestinami PVM pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, neatsižvelgiant į tai kad prieš sudarydamas šį tiekimo sandorį Megalain informuoja tiekėją, kad prekės bus iš karto parduotos trečioje valstybėje narėje įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui – dar prieš jas išgabenant iš pirmos valstybės narės ir nugabenant šiam trečiam apmokestinamajam asmeniui, su sąlyga, kad šis antrasis tiekimas buvo įvykdytas, o prekės paskui buvo išgabentos iš pirmosios valstybės narės į trečio apmokestinamojo asmens valstybę narę.

Tarpinio pirkėjo užsakymu prieš išgabenant į galutinio pirkėjo valstybę narę įvykdytas prekių perdirbimas, esant dviejų vienas po kito vykdomų tiekimų grandinei, neturi įtakos pirmojo tiekimo apmokestinimo PVM sąlygoms, kai šis perdirbimas įvykdytas atlikus pirmąjį tiekimą.

Arūnas Šidlauskas

mokestinių ginčų grupės advokatas